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基于工作底稿法研究現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄的編制規(guī)律
[摘 要] 本文在分析現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄編制的難點及其研究必要性的基礎(chǔ)上,以工作底稿為手段,結(jié)合案例從理論上探討了現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄借貸名稱、借貸方向的確定及借貸金額的計算等問題,并據(jù)以提出了現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄編制的一般規(guī)律! 關(guān)鍵詞] 工作底稿法;現(xiàn)金流量表;調(diào)整分錄現(xiàn)金流量表是以現(xiàn)金為基礎(chǔ)編制的財務(wù)狀況變動表!镀髽I(yè)會計準則第31號—現(xiàn)金流量表》指南和CPA教材介紹的現(xiàn)金流量表編制方法主要是工作底稿法和T型賬戶法。當(dāng)應(yīng)用工作底稿法或T形賬戶法編制現(xiàn)金流量表時,需要編制大量的調(diào)整分錄,涉及項目多,分析工作量大。如果經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜、繁瑣,翻閱、分析賬戶記錄工作量還將增加,在實踐操作上,容易造成遺漏,數(shù)據(jù)的準確性不能得到保證。在會計實務(wù)操作中,哪些項目需要調(diào)整不容易確定,調(diào)整分錄如何編制也不易掌握,項目的調(diào)整程序又無規(guī)律可循,給企業(yè)的會計報表編制工作增加了一定的難度。為此,無論在實務(wù)工作中,還是在會計理論界,財務(wù)會計人員紛紛另避蹊徑,研究、尋找各種可替代或可輔助編制完成現(xiàn)金流量表的方法,比如公式法、復(fù)式分錄法、輔助明細賬法、現(xiàn)金日記賬法、日記憑證法等等。但是,這些方法只能治標、不能治本,使得工作底稿法或T形賬戶法在理論研究中無法得到深化和積極推廣,以致使其在實務(wù)工作中的應(yīng)用也受到一定的限制;跁r間、效率、成本、效果的考慮,無論是在會計實務(wù)還是在會計教學(xué)中,在編制現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄時需要遵循一定的程序和規(guī)律,以保證準確編制現(xiàn)金流量表,提高會計工作的效率和效果,提高會計信息質(zhì)量。所以,現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄編制的研究也就成為必要和必需。在此,本文僅以工作底稿(法)為基礎(chǔ),探討現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄借貸名稱、借貸方向、借貸金額的有關(guān)問題。
一、調(diào)整分錄借貸名稱的確定及調(diào)整次序
當(dāng)采用工作底稿法編制現(xiàn)金流量表時,必須以工作底稿為手段,以利潤表和資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ),對每一項目進行分析并編制調(diào)整分錄,調(diào)整分錄編制完成后必須全部過入工作底稿的相應(yīng)部分,以保證有關(guān)數(shù)據(jù)的平衡關(guān)系和現(xiàn)金流量表的正確。據(jù)此,可以說明調(diào)整分錄的借貸名稱應(yīng)該與工作底稿中會計報表項目名稱相互一致。也就是說,調(diào)整分錄借貸名稱應(yīng)該是報表項目名稱,而不是會計科目名稱。
現(xiàn)金流量表包括主表和補充資料兩部分。主表部分依次反應(yīng)的是經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。主表中的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量必須以利潤表中的營業(yè)收入為起算點,調(diào)整與經(jīng)營活動有關(guān)的項目的增減變動,涉及的項目主要是利潤表項目和資產(chǎn)負債表中流動資產(chǎn),流動負債項目,F(xiàn)金流量表中的投資活動包括非現(xiàn)金等價物的短期投資和長期投資的購買與處置、固定資產(chǎn)的購建與處置、無形資產(chǎn)的購置與處置等,涉及的項目主要是資產(chǎn)負債表中的長期資產(chǎn)項目和流動負債項目。籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量主要反映了企業(yè)收到的投資者投入企業(yè)的現(xiàn)金和發(fā)行債券、舉借各種借款收到的現(xiàn)金以及為獲得前期現(xiàn)金流入而付出的代價。涉及的項目主要是資產(chǎn)負債表中的流動負債項目、長期負債項目、所有者權(quán)益項目。
綜上所述,調(diào)整分錄借貸名稱必須是報表項目。報表項目調(diào)整次序一般應(yīng)該先是利潤表項目,然后依次是資產(chǎn)負債表項目中的流動資產(chǎn),長期資產(chǎn),流動負債,長期負債,所有者權(quán)益等。
二、調(diào)整分錄借貸方向的確定
按照工作底稿法的編制程序,編制調(diào)整分錄前必須將資產(chǎn)負債表的期初數(shù)和期末數(shù)過入工作底稿的相應(yīng)欄目,同時,還必須將利潤表的本期數(shù)過入工作底稿利潤表項目的本期數(shù)欄。下面,以注會教材中工作底稿部分資料為例(見2006年注會教材現(xiàn)金流量表編制案例),分析說明調(diào)整分錄的編制。
例1.假設(shè)利潤表項目中當(dāng)期“主營業(yè)務(wù)收入” 1,250,000 元和當(dāng)期“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)” 212,500 元(賬中數(shù)),當(dāng)期均收到。那么“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——銷售商品收現(xiàn)”應(yīng)為1,462,500 元。但是,由于當(dāng)期“應(yīng)收賬款”增加 300,000 元(取自賬中數(shù),因為資產(chǎn)負債表“應(yīng)收賬款”項目已扣計提的壞賬準備),說明當(dāng)期收入中有 300,000 元未收到。當(dāng)期“應(yīng)收票據(jù)”項目減少 200,000 元,說明上期款項本期收回 200,000 元,因此,“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——銷售商品收現(xiàn)”應(yīng)為( 1,462,500-300,000 200,000 ) 1,362,500 元。調(diào)整分錄編制如下:
借:經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——銷售商品收現(xiàn)
1,362,500
應(yīng)收賬款 300,000
貸:主營業(yè)務(wù)收入 1250,000
應(yīng)交稅金
——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
212,500
應(yīng)收票據(jù) 200,000
例 2.假設(shè)利潤表項目中當(dāng)期“主營業(yè)務(wù)成本” 750,000元和當(dāng)期“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅額)” 42,466元(賬中數(shù)),當(dāng)期均已付出。那么“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——購買商品付現(xiàn)”應(yīng)該為 792,466元。但是由于當(dāng)期“應(yīng)付票據(jù)”項目減少了 100,000 元,說明本期支付了上期應(yīng)付款項 100,000 。當(dāng)期“存貨”項目減少5,300元,說明本期耗用了前期存貨5,300 元。據(jù)此,“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——購買商品付現(xiàn)”應(yīng)該等于( 792,466 100,000-5,300 ) 887,166元,調(diào)整分錄如下:
借:主營業(yè)務(wù)成本 750,000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅額)
42,466
應(yīng)付票據(jù) 100,000
貸:經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——購買商品付現(xiàn)
887,166
存貨 5,300
通過上述調(diào)整分錄與工作底稿相應(yīng)資料的對比分析,可以知道,編制調(diào)整分錄時,確定調(diào)整分錄借貸方向的一般規(guī)律是:現(xiàn)金流入時借記現(xiàn)金流入類項目,現(xiàn)金流出時應(yīng)貸記現(xiàn)金流出類項目;收入類項目應(yīng)貸,成本費用類項目應(yīng)借;資產(chǎn)類項目本期增加應(yīng)借,本期減少應(yīng)貸;權(quán)益類項目本期增加應(yīng)貸,本期減少應(yīng)借;取賬中借方發(fā)生額應(yīng)借,取貸方發(fā)生額應(yīng)貸?傊,調(diào)整分錄有關(guān)項目的借貸方向一般應(yīng)該與各類性質(zhì)賬戶的記賬方向一致。
三、調(diào)整分錄借貸金額的計算
由前例可以看出,對利潤表項目進行調(diào)整時,其借貸金額一般直接來源于本期數(shù)。但是由于對資產(chǎn)負債表項目進行調(diào)整的時間不一致,造成其金額確定比較復(fù)雜。根據(jù)工作底稿的結(jié)構(gòu),可以知道,工作底稿中資產(chǎn)負債表項目期初數(shù)加減調(diào)整分錄中的借貸金額應(yīng)當(dāng)?shù)扔谄谀⿺?shù)。根據(jù)賬戶的結(jié)構(gòu),可以確定資產(chǎn)類、負債類、所有者權(quán)益類賬戶期初余額加減本期借貸方發(fā)生額以后等于期末余額。這就表明,資產(chǎn)負債表項目調(diào)整分錄借貸金額總計最終應(yīng)該和相應(yīng)賬戶本期借貸方發(fā)生額保持一致,不能多調(diào)也不可以少調(diào)。因此,資產(chǎn)負債表項目調(diào)整分錄借貸金額的確定具體分為以下三類:
1.資產(chǎn)負債表大部分項目調(diào)整分錄金額來源于相應(yīng)項目(或會計賬簿,如上例“應(yīng)收賬款”)期末期初軋差數(shù)。如果其計算結(jié)果為零,說明該項目不需要進行調(diào)整,例如注會教材案例中的“應(yīng)付賬款”和“其他應(yīng)付款”項目。
2.由于在調(diào)整利潤表項目時,部分資產(chǎn)負債表項目同時已經(jīng)做了調(diào)整,所以,在調(diào)整這些資產(chǎn)負債表項目時,調(diào)整分錄的金額應(yīng)該為相應(yīng)項目期末期初軋差數(shù)減去已調(diào)整數(shù)。如果其結(jié)果為零,說明該項目已經(jīng)在前面調(diào)整分錄中調(diào)平了,在此就不需要再做調(diào)整了,例如注會教材案例中的“應(yīng)收票據(jù)”項目。
3.同理,由于在調(diào)整前面的資產(chǎn)負債表項目時,后面的有些項目也同時作了局部調(diào)整,所以在對這些項目進行最后調(diào)整時,調(diào)整分錄金額為相應(yīng)項目或會計賬簿剩余未調(diào)整數(shù)。注意,此時我們經(jīng)常需要借助相關(guān)賬簿資料,查找或計算尚未調(diào)整數(shù)。
例3.假設(shè),工作底稿中“固定資產(chǎn)原價”項目期末數(shù)、期初數(shù)分別為2,401,000元、1,500,000元;“固定資產(chǎn)”賬簿本期借、貸方發(fā)生額分別為1,501,000元、600,000元。由于在調(diào)整利潤表項目時,已經(jīng)對“固定資產(chǎn)原價”項目做了600,000元(貸方發(fā)生額)的調(diào)整。所以,“固定資產(chǎn)原價”項目尚需調(diào)整的金額應(yīng)該為借方發(fā)生額或尚未調(diào)整數(shù)1,501,000元(=2,401,000-150,000 600,000)。經(jīng)過核查“固定資產(chǎn)”賬簿資料,可以知道,其中101,000元為固定資產(chǎn)購入,付出了現(xiàn)金;1,400,000元為完工工程轉(zhuǎn)入。因此,調(diào)整分錄為:
借:固定資產(chǎn)原價1,501,000
貸:投資活動現(xiàn)金流量
——購建固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金
101,000
在建工程 1,400,000
例4.假設(shè),工作底稿中”應(yīng)交稅金”項目期末數(shù)、期初數(shù)分別為105,344元, 30,000元;“應(yīng)交稅金”賬簿中貸方發(fā)生額總計314,899元,其中,應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)212,500元(注:在調(diào)整“主營業(yè)務(wù)收入”時已調(diào))、應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅102,399元(注:在調(diào)整“所得稅”時已調(diào));借方發(fā)生額總計239,555元,其中應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅額)42,466元(注:在調(diào)整“主營業(yè)務(wù)成本”時已調(diào))、應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(已交稅金)100,000元、應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅97,089元。因此,剩余未調(diào)整數(shù)為197,089元,調(diào)整分錄編制如下:
借:應(yīng)交稅金197,089
貸:經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——支付各項稅費
197,089
需要說明的是,本文在此僅以工作底稿為基礎(chǔ)分析說明了,確定現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄借貸名稱、借貸方向及計算借貸金額的一般規(guī)律。在具體編制現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄時,應(yīng)該在遵循一般規(guī)律的基礎(chǔ)上,借助對相關(guān)賬簿資料的具體分析結(jié)果,方便、靈活地進行調(diào)整分錄的編制。
例5.假設(shè),工作底稿中“管理費用”項目期末數(shù)為158,000元;“無形資產(chǎn)”期末數(shù)、期初數(shù)分別為540,000元, 600,000元。在對利潤表項目進行調(diào)整時,可以假設(shè)當(dāng)期“管理費用” 158,000元,當(dāng)期均已付出,那么“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”應(yīng)該貸記 158,000元。如果,“無形資產(chǎn)”賬簿資料記錄表明,當(dāng)期“無形資產(chǎn)”項目減少 60,000 元的原因,是由于攤銷無形資產(chǎn)造成的,那么可以說明,在調(diào)整利潤表項目時假設(shè)已經(jīng)支付的158,000元“管理費用”,有60,000元并未支付。因此,在調(diào)整“無形資產(chǎn)”項目時應(yīng)該沖回多記的60,000元。具體調(diào)整分錄如下:
借:管理費用 158,000
貸:經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——支付的其他與經(jīng) 營活動有關(guān)的現(xiàn)金 158,000
借:經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金60,000
貸:無形資產(chǎn) 60,000
特別要注意的是,為了保證每筆調(diào)整分錄金額的正確,并為以后對已調(diào)金額檢查的方便,每當(dāng)編制完成一筆調(diào)整分錄時,就應(yīng)當(dāng)及時在工作底稿中進行登記,并在相應(yīng)會計賬簿中注明已調(diào)整的金額。
參考文獻:
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