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論新《企業(yè)所得稅法》下對(duì)外投資涉稅政策的優(yōu)化
[摘要]近年來(lái)，我國(guó)企業(yè)對(duì)外投資快速增長(zhǎng)，但我國(guó)對(duì)外直接投資占全球?qū)ν庵苯油顿Y的比重卻非常小。在我國(guó)新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施之際，應(yīng)進(jìn)一步優(yōu)化對(duì)外投資的稅收政策，規(guī)范現(xiàn)有對(duì)外投資涉稅政策，建立一個(gè)目標(biāo)明確、多層次的稅收優(yōu)惠體系，推進(jìn)“走出去”�。ㄖ薪�(jīng)評(píng)論·北京）隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化程度不斷加深和企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的逐漸增強(qiáng)，我國(guó)企業(yè)對(duì)外直接投資迅速增長(zhǎng)，年投資量由2002年的27億美元增加到2006年的176.3億美元，年均增長(zhǎng)高達(dá)60%，截至2006年底我國(guó)累計(jì)對(duì)外投資達(dá)750.2億美元。然而，我國(guó)對(duì)外直接投資占全球?qū)ν庵苯油顿Y的比重卻非常小，約占全球?qū)ν庵苯油顿Y存量的0.85%。因此，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)需要調(diào)整的前提下，應(yīng)通過(guò)宏觀調(diào)控手段促進(jìn)我國(guó)企業(yè)的對(duì)外投資。在稅收方面.2008年1月1日開(kāi)始實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱新《企業(yè)所得稅法》）對(duì)我國(guó)居民境外所得的征稅已經(jīng)初步形成了一個(gè)基本框架，但這些規(guī)定多以規(guī)范企業(yè)的納稅行為為主，對(duì)企業(yè)對(duì)外投資的激勵(lì)不足。
一、對(duì)外投資涉稅政策評(píng)析
�。ㄒ唬⿲�(duì)外投資涉稅政策的主要內(nèi)容
新《企業(yè)所得稅法》中與對(duì)外投資相關(guān)的稅收政策主要集中在第二十三條、第二十四條以及第四十一條至四十八條等，主要內(nèi)容包括：一是以居民企業(yè)和非居民企業(yè)分類為基礎(chǔ)，采用居住地與收入來(lái)源地相結(jié)合的征稅原則；二是堅(jiān)持資本輸出中性原則，采用分國(guó)不分項(xiàng)的限額抵免法削減國(guó)際重復(fù)征稅；三是新增針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、避稅地等的反避稅條款等。此外，截至2007年底，我國(guó)已和89個(gè)國(guó)家（地區(qū)）簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，41個(gè)國(guó)家給予我國(guó)雙邊或單邊稅收饒讓，稅收雙邊和多邊磋商日趨活躍。
（二）現(xiàn)行稅收政策效應(yīng)
1.正面效應(yīng)。新《企業(yè)所得稅法》的實(shí)施對(duì)于對(duì)外投資的發(fā)展具有一定的正面效應(yīng).主要體現(xiàn)在：一是與舊稅法相比.新《企業(yè)所得稅法》中進(jìn)一步明確了實(shí)際控制地在我國(guó)的非居民企業(yè)也同樣負(fù)有有限納稅義務(wù).并增加和強(qiáng)化了對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化以及避稅地等方式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的反避稅功能，并且第四十七條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法對(duì)任何不具有合理商業(yè)目的的安排進(jìn)行調(diào)整，這從根本上保證了我國(guó)的稅收權(quán)益。這一系列反避稅措施的實(shí)施為企業(yè)對(duì)外投資創(chuàng)造了一個(gè)公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，促進(jìn)了我國(guó)實(shí)質(zhì)性對(duì)外投資的發(fā)展。二是由于我國(guó)新企業(yè)所得稅稅率僅為25%，低于大部分國(guó)家的所得稅稅率水平，因此企業(yè)境外所得在我國(guó)基本上不需要再補(bǔ)繳稅款，而在國(guó)外多繳的稅款還可以向后結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，有利于促進(jìn)企業(yè)將利潤(rùn)匯回國(guó)內(nèi)。三是分國(guó)不分項(xiàng)的限額抵免方法切合目前我國(guó)稅收征管水平較低的實(shí)際。
2.負(fù)面效應(yīng)。從總體上來(lái)看，目前我國(guó)的對(duì)外投資稅收制度仍相對(duì)薄弱。對(duì)于企業(yè)對(duì)外投資發(fā)展過(guò)程中遇到的問(wèn)題仍然缺乏明確的規(guī)定，這主要體現(xiàn)在：一是目前相關(guān)稅收政策并未體現(xiàn)對(duì)企業(yè)對(duì)外投資的鼓勵(lì)之意。在投資國(guó)稅率高于居住國(guó)稅率條件下的限額抵免破壞了資本輸出中性原則，會(huì)產(chǎn)生對(duì)對(duì)外投資的負(fù)效應(yīng)。二是境外所得的計(jì)算不具可操作性。1997年頒布的《境外所得計(jì)征所得稅暫行辦法（修訂）》（財(cái)稅字[1997]116號(hào)）要求企業(yè)境外所得根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行調(diào)整計(jì)算應(yīng)納稅所得額。但在實(shí)踐中由于各國(guó)會(huì)計(jì)制度存在較大差異，應(yīng)納稅所得額的調(diào)整程序繁瑣，因此可操作性不強(qiáng)，在實(shí)際工作中均以企業(yè)的自行申報(bào)額為準(zhǔn)。三是虧損彌補(bǔ)制度不完善，無(wú)法消除企業(yè)對(duì)外投資的附加風(fēng)險(xiǎn).在客觀上限制了對(duì)外投資的發(fā)展。
二、對(duì)外投資涉稅政策的優(yōu)化
2008年實(shí)行的新《企業(yè)所得稅法》在與對(duì)外投資相關(guān)的間接抵免和反避稅方面做了完善.但總體看，我國(guó)尚未形成一個(gè)促進(jìn)對(duì)外投資發(fā)展的完整的稅收體系。因此.進(jìn)一步明確我國(guó)對(duì)外投資涉稅政策制定的基本原則，對(duì)于今后我國(guó)對(duì)外投資涉稅政策的完善和優(yōu)化無(wú)疑具有重要意義。
筆者認(rèn)為，在對(duì)外投資涉稅政策的設(shè)計(jì)上，應(yīng)遵循“鼓勵(lì)與規(guī)范并重”的基本原則。其中，“鼓勵(lì)”是政策設(shè)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)；“規(guī)范”是政策落實(shí)的重要保障。
結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，在借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，本文提出以下具體政策建議：
�。ㄒ唬┙栊隆镀髽I(yè)所得稅法》實(shí)施之際，規(guī)范現(xiàn)有對(duì)外投資涉稅政策
現(xiàn)行與對(duì)外投資相關(guān)的文件在對(duì)外投資上給予一定優(yōu)惠.但有些條款或已陳舊或不具可操作性，形同虛設(shè)。因此，應(yīng)借新稅法實(shí)行之際，保留、清理、細(xì)化與對(duì)外投資相關(guān)的稅收政策，形成一個(gè)相對(duì)系統(tǒng)完整的體系。具體政策包括：
一是保留與新稅法不相沖突的優(yōu)惠政策。具體為：落實(shí)現(xiàn)有境外虧損彌補(bǔ)、境外稅款抵扣以及境外稅收減免等政策；對(duì)于境外投資企業(yè)國(guó)內(nèi)采購(gòu)并運(yùn)往境外作為投資的貨物，按現(xiàn)行出口退稅規(guī)定簡(jiǎn)化申請(qǐng)手續(xù).只要企業(yè)能提供相關(guān)合理的證明文件.應(yīng)及時(shí)為企業(yè)辦理出口退稅。
二是清理不具操作性的政策規(guī)定。目前稅法規(guī)定，境外應(yīng)納稅所得額為境外收入減去按我國(guó)會(huì)計(jì)制度允許列支的成本、費(fèi)用等。雖然2006年我國(guó)會(huì)計(jì)制度做了較大修訂，但從國(guó)際實(shí)踐來(lái)看，各國(guó)會(huì)計(jì)制度仍存在一定差異。因此，許多國(guó)家已經(jīng)取消了對(duì)境外應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整之規(guī)定，只要企業(yè)能提供完整的財(cái)務(wù)報(bào)表或證明文件，就可據(jù)此納稅。鑒于目前我國(guó)會(huì)計(jì)制度和稅收征管的現(xiàn)狀.建議取消該規(guī)定。
�。ǘ┙⒁粋�(gè)目標(biāo)明確、多層次的稅收優(yōu)惠體系
一是明確對(duì)外投資稅收優(yōu)惠的范圍。以國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益為根本，結(jié)合2003年國(guó)家發(fā)改委、中國(guó)進(jìn)出口銀行聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于對(duì)國(guó)家鼓勵(lì)的境外投資重點(diǎn)項(xiàng)目給予信貸支持有關(guān)問(wèn)題的通知》（發(fā)改外資[2003]226號(hào)），我國(guó)將重點(diǎn)支持四個(gè)方面的對(duì)外投資：一是能彌補(bǔ)國(guó)內(nèi)資源相對(duì)不足的境外資源開(kāi)發(fā)類項(xiàng)目：二是能帶動(dòng)國(guó)內(nèi)技術(shù)、產(chǎn)品、設(shè)備等出口和勞務(wù)輸出的境外生產(chǎn)型項(xiàng)目和基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目：三是能利用國(guó)際先進(jìn)技術(shù)、管理經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)人才的境外研發(fā)中心項(xiàng)目：四是能提高企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力、加快開(kāi)拓國(guó)際市場(chǎng)的境外企業(yè)收購(gòu)和兼并項(xiàng)目。這四個(gè)方面的投資是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的瓶頸產(chǎn)業(yè)，根據(jù)新的稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向.以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，應(yīng)在稅收優(yōu)惠、財(cái)政補(bǔ)貼以及金融貸款等方面優(yōu)先照顧。
二是建立對(duì)外投資準(zhǔn)備金制度，消除企業(yè)對(duì)外投資的顧慮。在借鑒日本、德國(guó)等國(guó)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上.根據(jù)投資是否屬于國(guó)家鼓勵(lì)項(xiàng)目，結(jié)合行業(yè)自身特點(diǎn)，按照投資風(fēng)險(xiǎn)高低和投資沉沒(méi)成本大小.實(shí)行行業(yè)間有差別的投資準(zhǔn)備金制度。對(duì)外投資準(zhǔn)備金制度的建立涉及四個(gè)方面：一是準(zhǔn)備金的提取基數(shù)：二是準(zhǔn)備金的提取比例：三是準(zhǔn)備金的費(fèi)用列支來(lái)源；四是準(zhǔn)備金的管理。具體建議：以對(duì)外投資額為提取基數(shù)，自然資源開(kāi)發(fā)行業(yè)按1000，，0.自然資源經(jīng)營(yíng)行業(yè)按40%，一般行業(yè)投資按15%，分5年從企業(yè)國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用內(nèi)平均列支，單獨(dú)設(shè)置明晰科目，�？顚Ｓ�。如果5年后沒(méi)有發(fā)生投資損失，準(zhǔn)備金分5年均勻攤?cè)朊磕甑膽?yīng)稅所得額中繳納企業(yè)所得稅。
三是完善稅收饒讓制度，避免重復(fù)征稅。目前我國(guó)簽訂的89個(gè)稅收協(xié)定中，只有19個(gè)國(guó)家與我國(guó)相互給予稅收饒讓，有22個(gè)國(guó)家單方面給予我國(guó)稅收饒讓，但除少數(shù)國(guó)家外，我國(guó)對(duì)境外投資在境外享受的稅收優(yōu)惠不給予稅收饒讓，這大大挫傷了對(duì)外投資的積極性，導(dǎo)致企業(yè)主觀上不愿將利潤(rùn)匯回國(guó)內(nèi)。稅收饒讓的實(shí)現(xiàn)途徑包括單邊給予和雙邊磋商。我國(guó)應(yīng)加快同對(duì)外投資較為集中的亞洲、非洲相關(guān)國(guó)家的談判進(jìn)程。與此同時(shí)，對(duì)于在目前還沒(méi)有稅收饒讓規(guī)定的國(guó)家的投資，只要企業(yè)能提供在投資國(guó)享受稅收優(yōu)惠的證明文件，我國(guó)可以給予單方面承認(rèn)。
�。ㄈ┘訌�(qiáng)境外稅源管理，加大反避稅力度
一是落實(shí)2007年3月國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于做好我國(guó)企業(yè)境外投資稅收服務(wù)與管理工作的意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)[2007]32號(hào)），制定企業(yè)境外所得稅收征管操作規(guī)程，規(guī)范和加強(qiáng)戶籍管理、境外所得申報(bào)和稅務(wù)檢查。
二是簡(jiǎn)化境外應(yīng)納稅所得調(diào)整。目前世界上許多國(guó)家如澳大利亞、法國(guó)等都承認(rèn)本國(guó)境外企業(yè)按所在投資國(guó)稅法規(guī)定列支成本費(fèi)用，不再根據(jù)本國(guó)稅法進(jìn)行調(diào)整。鑒于目前我國(guó)的稅收征管水平仍相對(duì)較低，建議也采用該方法，但對(duì)于境外所得申報(bào)明細(xì)表中的重點(diǎn)和特殊項(xiàng)目進(jìn)行稽查，對(duì)有問(wèn)題的做出相應(yīng)調(diào)整。
三是加大反避稅力度�？梢越梃b英國(guó)的做法，在存在以下情況時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)一定比例的利潤(rùn)加以調(diào)整：對(duì)從完全控制下的外國(guó)公司分回的利潤(rùn)；在投資國(guó)繳納的稅收低于其在母國(guó)應(yīng)繳稅收50%以下的；國(guó)外企業(yè)連續(xù)兩年以上虧損的：外國(guó)公司的利潤(rùn)分配不在合理的范圍之內(nèi)進(jìn)行的，即商業(yè)企業(yè)股利分配占實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的50%以下，其他類型企業(yè)在90%以下的等。
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