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多角度探討建立納稅人訴訟制度的必要性
摘 要：建立納稅人訴訟制度在我國(guó)具有多方面的必要性�！稇椃ā穼�(duì)公民權(quán)的規(guī)定是其建立的憲法依據(jù)；稅收本身具有的公益性表明納稅人訴訟制度的確立能夠切實(shí)保護(hù)納稅人的權(quán)利；納稅人的權(quán)利需要通過(guò)公眾參與機(jī)制和納稅人訴訟制度相結(jié)合來(lái)實(shí)現(xiàn)；稅收法律關(guān)系的性質(zhì)傾向于稅收債務(wù)關(guān)系，這表明必須建立納稅人訴訟制度來(lái)約束雙方當(dāng)事人，敦促其適當(dāng)履行義務(wù)；最后，納稅人訴訟制度的建立也是進(jìn)步公民權(quán)利意識(shí)的一大推動(dòng)力。關(guān)鍵詞：納稅人訴訟；公益訴訟；公眾參與
納稅人訴訟在我國(guó)由于往年一位湖南農(nóng)民蔣石林狀告當(dāng)?shù)刎?cái)政局超預(yù)算購(gòu)買豪華轎車一案又一次引發(fā)了各界重視。這一案件讓我們意識(shí)到，納稅人訴訟不能再僅僅停留在對(duì)概念的理解和對(duì)西方相關(guān)制度的研究上，而是要切實(shí)致力于納稅人訴訟制度在中國(guó)國(guó)內(nèi)的建立和具體操縱，使納稅人訴訟這一特殊的訴訟形式在我國(guó)能找到確切的法律依據(jù)。
1 納稅人訴訟制度具有憲法依據(jù)
《中華人民共和國(guó)憲法》第二條規(guī)定：中華人民共和國(guó)的一切權(quán)力屬于人民。這一規(guī)定反映了我國(guó)的“人***權(quán)論”，人民才是根本決定國(guó)家事務(wù)的主體。由此可知，國(guó)家的一切權(quán)力都來(lái)源于人民，那么稅收也不例外，是人民賦予國(guó)家的由國(guó)家通過(guò)向納稅人征稅并為社會(huì)提供公共服務(wù)的權(quán)力。
我以為，根據(jù)人***權(quán)論，國(guó)家應(yīng)該是處于一個(gè)“義務(wù)服務(wù)者”的地位，由于稅收并不是對(duì)國(guó)家提供公共服務(wù)行為的報(bào)酬，而是更接近于一種通俗意義上的“基金”的性質(zhì)，是人民將自己的部分財(cái)產(chǎn)讓渡給國(guó)家，由國(guó)家同一使用治理的機(jī)制。在這一機(jī)制下，國(guó)家并不是稅收的終極消費(fèi)者，對(duì)于納稅人而言，上繳的那部分稅收也不應(yīng)看作是無(wú)償?shù)南�，而是分散在納稅人所接受的各種公共服務(wù)中，簡(jiǎn)而言之，即“用之于民”。既然稅收的最根本權(quán)力來(lái)源是人民，終極又由人民使用消費(fèi)，那么人民當(dāng)然有必要也有權(quán)利監(jiān)視國(guó)家對(duì)稅款的使用，知曉稅款的具體往向，對(duì)稅款的不公道使用通過(guò)有效渠道進(jìn)行有糾正。
《中華人民共和國(guó)憲法》第十三條還規(guī)定：國(guó)家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)。 這是憲法保護(hù)公民基本權(quán)利財(cái)產(chǎn)權(quán)的表現(xiàn)。這表明，一切侵犯公民私有財(cái)產(chǎn)的行為都是違憲的。納稅人將私有財(cái)產(chǎn)讓渡給國(guó)家同一使用，其意義在于滿足社會(huì)公共需要。假如有機(jī)關(guān)對(duì)稅收的使用是滿足自身的需要，而不是用于滿足社會(huì)公共需要，當(dāng)然也是一種對(duì)公民私有財(cái)產(chǎn)的侵犯，所以是違憲的，公民應(yīng)該享有違憲審查權(quán)，對(duì)不公道使用稅收的行為給予相應(yīng)處理。
2 稅收的公益性決定納稅人訴訟制度的必要性
公益訴訟要求涉及公共利益，有學(xué)者將公共利益概括為四個(gè)特點(diǎn)：公共性、利益主體不特定性、利益現(xiàn)實(shí)性和緊迫性。由此，公益訴訟的受案范圍可以界定為各種涉及資源、環(huán)境、公共財(cái)產(chǎn)和公共設(shè)施的行政訴訟。 稅收固然是個(gè)人讓渡自己的私有財(cái)產(chǎn)，單個(gè)看來(lái)是每一個(gè)個(gè)人與國(guó)家發(fā)生的法律關(guān)系，但從宏觀來(lái)看，私有財(cái)產(chǎn)以稅的形式上繳成為公共財(cái)產(chǎn)，滿足公眾需要。稅款的使用關(guān)乎每個(gè)納稅人的親身利益，所以使其具有了公共性和利益主體的不特定性。至于利益現(xiàn)實(shí)性和緊迫性，我個(gè)人以為，可以從兩個(gè)角度進(jìn)行探討。
一方面，對(duì)這里的利益現(xiàn)實(shí)性是否可以作擴(kuò)大解釋。很多時(shí)候稅款使用不當(dāng)從表面上看似乎沒(méi)有對(duì)利益造成現(xiàn)實(shí)和緊迫的損害，但考慮到稅收在國(guó)計(jì)民生中的重要作用，這里所謂的利益現(xiàn)實(shí)性和緊迫性也許應(yīng)該將造成損害威脅也包括在內(nèi)。
另一方面，我本身對(duì)公共利益是否以利益現(xiàn)實(shí)性和緊迫性為要件持保存態(tài)度。涉及到公共利益的如資源環(huán)境等題目，其損害很多時(shí)候都不是現(xiàn)實(shí)和緊迫的，但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，如不盡早解決，往往又會(huì)造成難以估量的巨大損失。公益訴訟所追求的，不僅僅是民事訴訟的填補(bǔ)損失，更多的是追求預(yù)防的目的。在這種情況下，是否要夸大利益現(xiàn)實(shí)性和緊迫性，還有待商榷。 3 納稅人權(quán)利實(shí)現(xiàn)需要納稅人訴訟制度
“納稅人權(quán)利是指納稅人以憲法為基礎(chǔ)，在稅制設(shè)計(jì)、稅收征管和治理活動(dòng)以及對(duì)稅收的使用過(guò)程中所享有的作為或不作為以及要求他們作為或不作為的資格�！�
憲法對(duì)公民權(quán)的規(guī)定宏觀體現(xiàn)了納稅人的權(quán)利，稅收的相關(guān)法律法規(guī)則對(duì)納稅人的權(quán)利作了具體規(guī)定。在這里，我們主要關(guān)注跟納稅人訴訟有關(guān)的程序性權(quán)利。
程序性權(quán)利的作用在于一定程度上限制公權(quán)，保證社會(huì)公平，進(jìn)步社會(huì)效率。納稅人既然應(yīng)該享有知曉稅款往向的監(jiān)視權(quán)，那么就應(yīng)該有相應(yīng)的法律程序來(lái)實(shí)施和保護(hù)這一權(quán)利。我以為，這樣的法律程序包括兩個(gè)部分，一個(gè)是公眾參與機(jī)制，一個(gè)是相關(guān)的糾正機(jī)制，即防止將公眾的意見排擠而無(wú)法落到實(shí)處的機(jī)制。
公眾參與機(jī)制在法治社會(huì)具有十分重要的作用，由于這一機(jī)制體現(xiàn)了真正的人***權(quán)。公眾參與機(jī)制實(shí)質(zhì)上是一種社會(huì)監(jiān)視機(jī)制。所謂社會(huì)監(jiān)視，“是各種社會(huì)主體對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)行使稅收權(quán)所進(jìn)行的監(jiān)視”。公眾參與機(jī)制在環(huán)境法領(lǐng)域已經(jīng)發(fā)展得比較健全，對(duì)稅收機(jī)制有很大的鑒戒價(jià)值。《環(huán)評(píng)法》從法律上規(guī)定了公眾參與的論證會(huì)、聽證會(huì)等形式，并對(duì)公眾的范圍作了界定，包括宗教團(tuán)體利益代表、NGO和媒體的參與。在稅收領(lǐng)域，公眾參與機(jī)制的建立同樣重要。澳大利亞、法國(guó)、德國(guó)、日本、美國(guó)等都已規(guī)定在向納稅人征稅時(shí)應(yīng)該向納稅人提供這方面的資料。稅收公眾參與在法國(guó)體現(xiàn)得尤為突出，法國(guó)用電視報(bào)紙等各種媒體手段向公眾提供相關(guān)信息，而公眾也可以通過(guò)各種渠道提出自己的意見和建議以作為政府部分的參考。
我國(guó)也有公眾參與的相關(guān)規(guī)定。如《政府采購(gòu)法》規(guī)定：政府采購(gòu)項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)公然。但這一機(jī)制并沒(méi)有推行適用于其他的稅款往向，并且對(duì)于國(guó)家機(jī)關(guān)在使用稅款時(shí)的監(jiān)視權(quán)沒(méi)有法律程序進(jìn)行保障，即上文所說(shuō)的第二種機(jī)制，相關(guān)的糾正機(jī)制。
納稅人訴訟就是一種有效的糾正機(jī)制。納稅人訴訟本身是一種程序性權(quán)利，固然我國(guó)目前還沒(méi)有建立此制度，但從其他程序性權(quán)利中也可找到其依據(jù)。
納稅人的程序性權(quán)利包括知情權(quán)、保密權(quán)、要求回避權(quán)、損害救濟(jì)權(quán)等�！抖愂照鞴芊ā返�8條規(guī)定：納稅人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解國(guó)家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關(guān)的情況。我以為，從廣義上看，國(guó)家對(duì)稅收的使用狀況也應(yīng)該成為納稅人知情權(quán)的重要對(duì)象，由于國(guó)家是否將稅收用于公共服務(wù)是稅收目的是否實(shí)現(xiàn)的根本標(biāo)志，也是納稅人實(shí)體性權(quán)利是否真正得以實(shí)現(xiàn)的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)�！抖愂照鞴芊ā愤�規(guī)定了稅收救濟(jì)權(quán)，我國(guó)稅法中規(guī)定的救濟(jì)權(quán)，是指納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為不服而提起的訴訟，對(duì)于納稅人的這種救濟(jì)，途徑包括有行政復(fù)議和行政訴訟兩種。而同樣的，對(duì)于侵犯公民財(cái)產(chǎn)的不公道使用稅收行為，也應(yīng)該給予納稅人行而有效的救濟(jì)方式，納稅人訴訟制度就是可行辦法。
4 稅收法律關(guān)系的性質(zhì)決定納稅人訴訟制度的公道性
現(xiàn)在，大多數(shù)國(guó)家都傾向于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)更多的是一種稅收債務(wù)關(guān)系。基于這一觀點(diǎn)，納稅人訴訟更加具備其公道性。
稅收債務(wù)說(shuō)將稅收法律關(guān)系定性為國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國(guó)家和納稅人之間的關(guān)系是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，即是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。既然承認(rèn)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)是稅收債務(wù)關(guān)系，就是說(shuō)稅收法律關(guān)系并不是一種單純的權(quán)力服從關(guān)系，國(guó)家強(qiáng)制征收稅款后，納稅人并不是毫無(wú)權(quán)利可言。既然是債務(wù)關(guān)系，就會(huì)存在相應(yīng)的權(quán)利義務(wù)。當(dāng)然，由于稅收債務(wù)是公法上的債務(wù)，所以具有其特殊性，與民法上的債務(wù)關(guān)系有所不同。
首先，稅收給付義務(wù)是一種公法上的無(wú)對(duì)價(jià)，強(qiáng)制性的金錢給付義務(wù)。這表明稅收債務(wù)的內(nèi)容不能如私法之債那樣依當(dāng)事人的“意思自治”而自由確定，而必須依法進(jìn)行。我以為，從形式上看，稅收給付義務(wù)的確是無(wú)對(duì)價(jià)的，但是從本質(zhì)上看，國(guó)家實(shí)際上還是承擔(dān)了相應(yīng)對(duì)價(jià)。由于如前所述，國(guó)家征收稅款的目的是為了滿足社會(huì)公共需要，就是說(shuō)，納稅人履行稅收給付義務(wù)后，國(guó)家就承擔(dān)了相應(yīng)的為公民提供公共服務(wù)的義務(wù)。一旦國(guó)家沒(méi)有或者不公道的履行這一義務(wù)，納稅人有權(quán)通過(guò)法律規(guī)定的程序予以糾正并得到救濟(jì)。
這樣看來(lái)，稅收法律關(guān)系在某種程度上似乎可以被看作一種“社會(huì)契約”，即公民和國(guó)家訂立這樣一個(gè)協(xié)議，公民將部分財(cái)產(chǎn)讓渡給國(guó)家，國(guó)家的義務(wù)則是滿足社會(huì)需要。一旦稅款得不到公道使用，國(guó)家則相當(dāng)于“違約”，公民自然應(yīng)當(dāng)可以形式“損害賠償權(quán)”要求國(guó)家承擔(dān)相應(yīng)的“違約責(zé)任”。這就為納稅人訴訟提供了一個(gè)堅(jiān)實(shí)的理論依據(jù)。
第二，在現(xiàn)行法的結(jié)構(gòu)中，稅收法律關(guān)系是公法上的法律關(guān)系，因它而產(chǎn)生的法律訴訟，全部作為行政訴訟，適用行政訴訟法而非民事訴訟法的規(guī)定。這固然是對(duì)稅收債務(wù)關(guān)系觀點(diǎn)的一個(gè)方面的否定，但卻從反面證實(shí)了納稅人訴訟的公道性。由于稅收法律關(guān)系雙方的地位比較懸殊，這其中發(fā)生的糾紛很難簡(jiǎn)單的用民事訴訟法的規(guī)定來(lái)解決，所以都作為行政訴訟來(lái)處理。又由于政府對(duì)稅款的使用涉及到眾多不特定對(duì)象的利益，所以以納稅人為主體的公益訴訟自然是最佳解決機(jī)制。
第三，稅收作為滿足公共需要的手段，不僅具有很強(qiáng)的公益性，而且稅收的課賦與征收還必須公平地進(jìn)行。這決定了國(guó)家擁有私法債權(quán)人所沒(méi)有的種種特權(quán)，稅收調(diào)整權(quán)、稅收優(yōu)先權(quán)等，相對(duì)人必須服從。就是由于如此，我們更加需要一種公道的制度來(lái)作為納稅人權(quán)利的根本保障，確保國(guó)家通過(guò)行使以上特權(quán)而促進(jìn)了社會(huì)公平。納稅人訴訟一方面可以作為一道底線，保證納稅人的親身利益，另一方面也可以在某種程度上減少其對(duì)于稅收犧牲的抵觸情緒，有利于社會(huì)穩(wěn)定與***。
5 納稅人訴訟制度與進(jìn)步公民權(quán)利意知趣輔相成
我國(guó)納稅人訴訟制度遲遲不能建立的一個(gè)重要原因，就在于公民權(quán)利意識(shí)的淡薄。長(zhǎng)期以來(lái)，公民多半以弱勢(shì)團(tuán)體自居，這種自我定位使公民對(duì)政府的行為漠不關(guān)心。只有進(jìn)步公民權(quán)利意識(shí)，才能為納稅人訴訟制度的建立提供適合的法制土壤。所以，進(jìn)行正確的稅務(wù)法制宣傳十分重要。
另一方面，積極推進(jìn)納稅人訴訟制度的建立也可以反過(guò)來(lái)進(jìn)步公民權(quán)利意識(shí)。一旦建立這樣的制度，公民找到了得以保障自身利益的途徑，自然會(huì)充分加以利用，從而逐漸改變公民對(duì)自身的社會(huì)定位，建立主人意識(shí)。主人意識(shí)的建立也必定推動(dòng)整個(gè)***法制進(jìn)程，這也是推行納稅人訴訟制度的又一必要性。
參考文獻(xiàn)
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