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企業(yè)成本核算與管理的問題與對策
成本是價值運動中企業(yè)要求的最低補償，成本核算影響著國家、集體、個人三方的利益分配，同時成本核算又是一項復(fù)雜的工程。做好成本核算工作，對于降低成本、費用，增加企業(yè)利潤，提高企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)和經(jīng)營管理水平，以及正確處理企業(yè)與國家和其他投資者之間的分配關(guān)系，都有十分重要的意義。一、我國企業(yè)成本核算中存在的問題
第一，成本核算的指導(dǎo)思想有偏差。（1）成本核算重制造成本、輕研發(fā)成本和營銷成本。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，每個企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程是由產(chǎn)前、產(chǎn)中、產(chǎn)后構(gòu)成的鏈條，每一個環(huán)節(jié)都不可或缺。而且，隨著市場競爭的加劇，生產(chǎn)制造過程大大縮短，制造成本在產(chǎn)品成本構(gòu)成中所占的比重已逐步降低，而研發(fā)成本和營銷成本等非制造成本在產(chǎn)品成本構(gòu)成中的比重在逐步提高。但是，我國許多企業(yè)的成本核算仍滯留于傳統(tǒng)的工業(yè)生產(chǎn)方式，以生產(chǎn)制造過程的耗費為中心，因而，成本核算不能提供真實、準(zhǔn)確的成本信息。（2）成本核算重物質(zhì)資料、輕人力資源。我國大多數(shù)企業(yè)產(chǎn)品成本核算對象主要以物質(zhì)資料為重心，而未將人力資源納入成本核算范圍。在知識經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)資本的范圍不斷擴(kuò)大，知識資本相對于物質(zhì)資本的比重日趨上升，作為知識載體的人力資源成為決定企業(yè)乃至整個社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最重要資源。為此，企業(yè)財務(wù)管理的重心應(yīng)該從傳統(tǒng)的物質(zhì)資本管理轉(zhuǎn)向人力資本管理，構(gòu)建起人力資本和物質(zhì)資本相結(jié)合的財務(wù)核算機(jī)制。否則，一切會計信息系統(tǒng)所提供的信息將是不全面、不充分的。（3）成本核算重企業(yè)內(nèi)部成本，輕社會環(huán)境成本。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度講，成本的構(gòu)成應(yīng)當(dāng)是自然資源成本、物化勞動消耗和活勞動消耗的總和。成本補償只有包含這三方面的消耗和支出，最終才能使人類社會和自然界完全良性循環(huán)。
第二，成本核算的內(nèi)容未及時拓寬更新。既然知識資源已成為生產(chǎn)要素的主要因素，因而知識資源的消耗理所當(dāng)然地應(yīng)成為產(chǎn)品成本的構(gòu)成部分，而現(xiàn)行財務(wù)會計和成本會計都將無形資產(chǎn)的價值攤?cè)牍芾碣M用，沒有記入產(chǎn)品成本，這顯然已不符合知識經(jīng)濟(jì)下成本的內(nèi)涵，因此，如何完整地核算企業(yè)的無形資產(chǎn)，并將其價值記入產(chǎn)品成本將是成本會計的緊迫課題;同時，在知識經(jīng)濟(jì)社會中，創(chuàng)造發(fā)明知識、掌握和使用知識的人力資源的價值也應(yīng)是成本核算涉及的對象;知識經(jīng)濟(jì)時代的企業(yè)勞動主體是智力勞動，智力勞動的知識價值如何確認(rèn)、計量、記錄和報告，應(yīng)是該時代成本核算的重要內(nèi)容。因為在我國相當(dāng)一部分企業(yè)至今仍使用陳舊的設(shè)備、落后的工藝，生產(chǎn)加工“粗老笨重”的傳統(tǒng)產(chǎn)品，浪費嚴(yán)重，附加值低，污染嚴(yán)重。必須將知識經(jīng)濟(jì)和循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有機(jī)地結(jié)合起來，盡可能地利用高科技，盡可能地以知識投入來替代物質(zhì)投入，促進(jìn)產(chǎn)品升級換代，減少消耗和排放，以達(dá)到經(jīng)濟(jì)、社會與生態(tài)的和諧統(tǒng)一。
第三，核算的方法不夠科學(xué)，亟待改進(jìn)。首先，從成本的計算方法來看，調(diào)查顯示，目前我國絕大多數(shù)企業(yè)采用品種法和分步法，只有極少數(shù)企業(yè)采用分批法。一般來講，品種法、分步法適用于大量、重復(fù)、單一品種生產(chǎn)類型，分批法適用于多品種、小批量的生產(chǎn)類型。其次，從制造費用的分配方法來看，制造費用的內(nèi)容和金額已發(fā)生了巨大的變化，最初制造費用只占人工成本的近60%，且占全部產(chǎn)品成本的比重也只有10%左右，將制造費用按照各產(chǎn)品的生產(chǎn)工時或生產(chǎn)工人工資的比例在各產(chǎn)品之間進(jìn)行分配既有一定的科學(xué)依據(jù)，又不影響成本計算的準(zhǔn)確性，然而現(xiàn)在的制造費用其內(nèi)容越來越多，金額越來越大，已相當(dāng)于人工成本的300%左右，有時甚至達(dá)500%至600%，且占全部成本的比重已大大提高，如果仍然按照各產(chǎn)品生產(chǎn)工時或生產(chǎn)工人工資比例對其進(jìn)行分配，則會使工藝程序復(fù)雜、產(chǎn)量不高的成本偏低，使工藝程序簡單、產(chǎn)量較大的產(chǎn)品成本偏高。產(chǎn)品成本資料的失真，將影響根據(jù)成本所進(jìn)行的各種決策。
第四，分步法、品種法的核算顯得必要性不大。對傳統(tǒng)會計成本分類和分配方法提出了挑戰(zhàn)。在知識經(jīng)濟(jì)形態(tài)中，強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品的個性化，即產(chǎn)品的生產(chǎn)由工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代的生產(chǎn)導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌龊拖M者導(dǎo)向型。生產(chǎn)和經(jīng)營廠商要根據(jù)消費者不同的需要進(jìn)行生產(chǎn)和經(jīng)營。產(chǎn)品的個性化導(dǎo)致產(chǎn)品生產(chǎn)工藝、原材料消耗的結(jié)構(gòu)和數(shù)量、生產(chǎn)工時各不相同。這種生產(chǎn)品種的多樣化與傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)中的產(chǎn)品單一化和批量化生產(chǎn)發(fā)生了根本性的變化，產(chǎn)品成本的分配也必然要作相應(yīng)的改革，也就是說傳統(tǒng)會計中成本分配的分批法、分步法等已不適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)形態(tài)中產(chǎn)品生產(chǎn)成本分配的要求。企業(yè)的生產(chǎn)將由以前的生產(chǎn)導(dǎo)向型變?yōu)橄M導(dǎo)向型，生產(chǎn)廠家應(yīng)根據(jù)顧客的不同需要進(jìn)行生產(chǎn)，小批量“單元生產(chǎn)”和批別成本核算將成為主要特點。此時，繁瑣復(fù)雜的分步法顯得沒有必要，分批法的成本核算將成為成本核算的唯一的基本方法。
第五，企業(yè)人工成本的歸集不完整，核算隨意性較大。在成本核算中，不考慮現(xiàn)代生產(chǎn)過程的復(fù)雜性，人工成本的歸集對象僅限于直接生產(chǎn)工人，而未包括研究開發(fā)人員、設(shè)計人員和市場開拓人員等。同時，人工成本的列支內(nèi)容又僅限于直接生產(chǎn)工人和車間管理人員的工資和福利費，而未包括員工招聘、培訓(xùn)、社會保險等項支出，致使企業(yè)成本信息不能真實反映人力資本耗費的全貌。有些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人和會計工作者，為了本單位甚至個人的利益，不按“兩則”和《會計法》操作，千方百計在成本上做文章，該提的費用不提或少提，該攤的費用不攤或少攤，不該列支則支，人為造成成本膨脹及壓縮，導(dǎo)致成本計量數(shù)據(jù)失真。
二、我國企業(yè)成本核算的改進(jìn)對策
第一，對具備條件的企業(yè)引入作業(yè)成本計算方法�，F(xiàn)行制造費用的分配方法不能準(zhǔn)確真實地反映各產(chǎn)品的成本水平，因此必須加以改進(jìn)。筆者認(rèn)為改進(jìn)方法有二：其一是區(qū)分各種不同的制造費用，分別采用不同的分配標(biāo)難。這種方法只能治標(biāo)不能治本，因為各項標(biāo)準(zhǔn)可能會因時因地不斷變化。其二是從根本上改變現(xiàn)行的分配方法，對具備條件的企業(yè)引入作業(yè)成本核算。作業(yè)成本計算是以作業(yè)為核算對象，依據(jù)不同成本動因核算各個作業(yè)所耗的生產(chǎn)資源，計算出各個作業(yè)的成本，然后按各最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計入各最終產(chǎn)品，從而計算出各種最終產(chǎn)品總成本和單位成本的一種成本核算方法。由于作業(yè)成本是從成本動因上尋找各項費用的分配標(biāo)準(zhǔn)，從而可以從根本上消除分配標(biāo)準(zhǔn)不科學(xué)的弊端，實現(xiàn)材料資源的節(jié)約。但實施作業(yè)成本核算有其必要的前提條件，企業(yè)應(yīng)實行電腦一體化制造系統(tǒng)和適時生產(chǎn)系統(tǒng)，而我國當(dāng)前大多數(shù)企業(yè)還不具備這些條件，因而目前我國實行作業(yè)成本核算為時尚早。為此，一方面應(yīng)改進(jìn)我國現(xiàn)行的制造費用的分配標(biāo)準(zhǔn)和分配方法，另一方面應(yīng)積極創(chuàng)造條件，在生產(chǎn)中，企業(yè)可以使用標(biāo)準(zhǔn)尺寸進(jìn)行設(shè)計，例如使用標(biāo)準(zhǔn)尺寸設(shè)計可以使用計算機(jī)和其他電子裝置非常容易和便捷地升級換代，在這類生產(chǎn)自動化程度較高、技術(shù)含量較大的企業(yè)進(jìn)行作業(yè)成本核算的試點，通過試點，解決作業(yè)成本核算理論和實務(wù)中的眾多問題，待條件成熟時再全面推行。
第二，建立以責(zé)任成本為中心的成本核算體系。為了解決當(dāng)今成本核算存在的問題，使企業(yè)成本核算符合新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和相關(guān)會計制度的規(guī)定，防止成本核算混亂局面的出現(xiàn)，建立責(zé)任成本制度是有效的方法之一。責(zé)任成本制度是在企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營組織系統(tǒng)中確定成本責(zé)任層次，建立責(zé)任成本中心，按責(zé)任成本指針控制成本耗費，傳遞、考核、報告成本信息，從而把經(jīng)濟(jì)責(zé)任落實到各部門，各層組織和執(zhí)行人，按照經(jīng)營決策所規(guī)定的目標(biāo)，進(jìn)行事前指針分解、事中行為控制和事后成效考核的一種內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制度。責(zé)任成本就是按責(zé)任歸屬，歸集成本資料，計算責(zé)任者的成本。原則上使干與管一致，也就是說要按照產(chǎn)品成本的可控性歸類，干什么就管什么，管什么就對所管范圍發(fā)生的成本負(fù)責(zé)。實行責(zé)任成本制，要根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)組織特點，把橫向和縱向兩個方面的責(zé)任成本管理有機(jī)的結(jié)合起來，建立以責(zé)任制為中心的成本管理體系。只有這樣，才能充分體現(xiàn)成本核算改革的要求，使成本管理與經(jīng)濟(jì)責(zé)任密切掛鉤，彌補了傳統(tǒng)成本核算的缺點，打破了成本責(zé)任的“大鍋飯”，做到權(quán)責(zé)分明，有效地控制成本，不斷改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。實行責(zé)任成本核算的一般步驟和實施方法主要有以下幾點：
（1）正確劃分責(zé)任成本中心。責(zé)任成本中心是指成本發(fā)生的區(qū)域，任何對成本負(fù)有責(zé)任的單位都有一個相對獨立的成本中心，在大中型企業(yè)中一般要設(shè)置三個層次的成本中心。第一個層次是由廠部和各科室組成，以財務(wù)部門為主，并具體指導(dǎo)各責(zé)任中心的核算，匯總各級責(zé)任成本的實際報告。第二個層次是車間一級，每個車件都是一個成本中心，并具體指導(dǎo)中心所屬各班組的責(zé)任成本核算和實際報告的匯總。第三個層次是班組，每一個班組都是一個成本中心，這樣就形成了一個上下左右縱橫聯(lián)系的責(zé)任成本體系。
（2）嚴(yán)格確定責(zé)任范圍。按照責(zé)任單位的職權(quán)范圍和生產(chǎn)經(jīng)營管理活動的內(nèi)容， 確定衡量的責(zé)任目標(biāo)考核范圍。責(zé)任成本是由可控成本構(gòu)成的，各成本中心的可控成本，就是該中心的責(zé)任成本。
（3）實現(xiàn)目標(biāo)成本到責(zé)任成本的轉(zhuǎn)化。即成本指標(biāo)分解落實的過程。在制定目標(biāo)成本或編制成本計劃時按步驟進(jìn)行。制造費用既要按步驟采取一定方法編入成本計劃中， 又要按部門編制，做為各單位的責(zé)任費用標(biāo)準(zhǔn)。
（4）責(zé)任成本的核算考核與分析。一是責(zé)任成本核算。責(zé)任成本要按月進(jìn)行核算，反映生產(chǎn)經(jīng)營過程中責(zé)任成本的執(zhí)行情況，計算出各成本中心的實際責(zé)任成本。在成本核算方法上，應(yīng)區(qū)別企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)組織的不同特點采用不同的方法。二是責(zé)任成本分析。各責(zé)任成本中心由負(fù)責(zé)人每月編制一份本中心實際報告，分別列出實際數(shù)與計劃數(shù)，考核時主要以各成本中心可控成本為標(biāo)準(zhǔn)，不可控成本通常做為參考資料列示。
第三，實現(xiàn)會計電算化、加強(qiáng)審計和社會監(jiān)督的作用。成本核算的工作量很大，涉及到材料的收發(fā)存核算、人工費的統(tǒng)計與分?jǐn)偂㈤g接制造費用的歸集與分?jǐn)�、中間產(chǎn)品的成本核算等等，有些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的形成甚至需要幾個部門的共同認(rèn)定，實現(xiàn)會計電算化，建立一個良好的信息和溝通系統(tǒng)可以及時、全面、正確地提供企業(yè)成本信息，并在有關(guān)部門和人員之間進(jìn)行溝通。目前，大中型企業(yè)的會計核算基本上脫離了手工操作的賬務(wù)處理過程，許多企業(yè)內(nèi)部控制也實現(xiàn)了計算機(jī)化，這大大節(jié)省時間，提高了工作效率"同時，會計師協(xié)會要加強(qiáng)對會計師事務(wù)所審計報告質(zhì)量的檢查及處罰力度，注冊會計師對其出具的審計報告要終生負(fù)責(zé)，防止注冊會計師為了承接業(yè)務(wù)或為了降低審計成本而隨意出具報告;國家審計部門、稅務(wù)部門在企業(yè)查賬時重點要放到企業(yè)成本核算中，發(fā)現(xiàn)違紀(jì)違規(guī)現(xiàn)象要對單位及責(zé)任人予以嚴(yán)懲;內(nèi)部審計部門要認(rèn)識成本核算對企業(yè)的重要作用，在工作中加強(qiáng)內(nèi)審監(jiān)管力度，內(nèi)部審計人員應(yīng)處處以企業(yè)利益和投資者利益為重，努力擔(dān)當(dāng)好廠長、經(jīng)理的/法律顧問和企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的“診斷醫(yī)生”，充分宣傳審計成果，使廣大職工和領(lǐng)導(dǎo)真正認(rèn)識到內(nèi)部審計的作用，真正做到“審為管用”、“審管結(jié)合”，促使企業(yè)規(guī)范、健康地發(fā)展。
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