企業(yè)持有上市公司股權(quán)會(huì)計(jì)題目探析

【摘要】 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)持有上市公司股權(quán)存在不同的會(huì)計(jì)核算方法。本文鑒戒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，針對(duì)企業(yè)將股票投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和表露存在的題目，提出企業(yè)應(yīng)作全面收益報(bào)告，改進(jìn)業(yè)績(jī)報(bào)告模式的政策性建議。
　　【關(guān)鍵詞】 股權(quán)投資；可供出售金融資產(chǎn)；全面收益；業(yè)績(jī)報(bào)告
　　
　　我國(guó)股權(quán)分置改革開始前，由于大部分企業(yè)持有的上市公司股權(quán)是不能流通股份，企業(yè)通常采用權(quán)益法或本錢法進(jìn)行核算。隨著上市公司股權(quán)分置改革的成功，以前不能上市流通的股份變?yōu)榭闪魍ü煞�。新�?huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的會(huì)計(jì)核算和表露方法更加復(fù)雜，報(bào)表使用者可能難以理解企業(yè)持有上市公司股權(quán)相關(guān)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)經(jīng)濟(jì)含義。因此，有必要結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際執(zhí)行效果，及時(shí)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算和表露中存在的題目，并提出改進(jìn)建議。
　　
　　一、股權(quán)投資種別與適用準(zhǔn)則
　　
　　按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)該對(duì)持有上市公司的股權(quán)進(jìn)行種別劃分，適用不同的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。投資企業(yè)持有對(duì)被投資單位存在重大影響以上的股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》，視對(duì)被投資單位的影響程度分別采用權(quán)益法或本錢法核算。假如持有對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，則應(yīng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS22）進(jìn)行核算。相比而言，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算方法的變化主要針對(duì)適用CAS22的股權(quán)投資，這是本文的討論重點(diǎn)。
　　CAS22規(guī)定，企業(yè)對(duì)取得的股權(quán)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，必須首先對(duì)其進(jìn)行分類。由于企業(yè)持有上市公司股權(quán)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，因此，只能選擇將其回類為“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”。財(cái)政部2007年11月發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》進(jìn)一步明確，企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計(jì)進(jìn)資本公積。CAS22第十九條規(guī)定，企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)或某金融負(fù)債劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；其他類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。企業(yè)初始確認(rèn)完成對(duì)股權(quán)的分類后，在整個(gè)持有期間不得改變?cè)摻鹑谫Y產(chǎn)的種別。除非由于持有股份增加的原因，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施重大影響或控制，企業(yè)應(yīng)改為適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》進(jìn)行核算。
　　上述金融資產(chǎn)分類的規(guī)定意味著，大部分企業(yè)持有的上市公司股權(quán)在持有期間都將作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算和表露。本文采用案例研究的方法，分析企業(yè)將持有上市公司股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算和表露存在的題目，并提出改進(jìn)業(yè)績(jī)報(bào)告模式的政策建議。
　　
　　二、上市公司股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算和表露案例分析
　　
　　2008年4月10日，海通證券股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“海通證券”）同時(shí)發(fā)布了2007年度和2008年第一季度財(cái)務(wù)報(bào)告。海通證券2008年第一季度主要財(cái)務(wù)指標(biāo)見表1。
　　
　　海通證券2008年第一季度實(shí)現(xiàn)回屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)8.98億元，但是，在公司沒有分配現(xiàn)金股利的情況下，報(bào)告期末回屬于母公司所有者的權(quán)益僅比期初（上年度期末）增加4.12億元，說明一半以上的凈利潤(rùn)沒有導(dǎo)致股東權(quán)益增加，其原因在于新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)持有上市公司股權(quán)按照分類不同采用不同核算方法。 　　CAS22規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)進(jìn)所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理方法，海通證券將持有的一部分上市公司股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，2007年期末余額達(dá)27.67億元。根據(jù)2007年度財(cái)務(wù)報(bào)告，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的資本公積高達(dá)11億元（扣除遞延所得稅影響）。2008年第一季度海通證券出售這部分股票時(shí)，除了把處置收進(jìn)和出售股權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額確以為投資收益以外，與其相對(duì)應(yīng)的資本公積也一起轉(zhuǎn)進(jìn)本期投資收益，包括在報(bào)告期利潤(rùn)總額中，因而造成報(bào)告期投資收益大幅度增長(zhǎng)和利潤(rùn)總額同比增長(zhǎng)的假象。
　　另外，從表1中可以看到，由于報(bào)告期交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值減少產(chǎn)生了5.85億元的公允價(jià)值變動(dòng)損失，而可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值減少產(chǎn)生的損失在權(quán)益中報(bào)告，使投資者不能真正理解證券市場(chǎng)變化對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的實(shí)質(zhì)影響。
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》對(duì)利潤(rùn)的定義是，利潤(rùn)是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果，利潤(rùn)包括收進(jìn)減往用度后的凈額、直接計(jì)進(jìn)當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等。根據(jù)基本準(zhǔn)則對(duì)收進(jìn)、用度、利得和損失的定義，這四個(gè)要素都導(dǎo)致報(bào)告期所有者權(quán)益變動(dòng)。因此，利潤(rùn)也導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生等額變動(dòng)。由于把以前期間可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)額計(jì)進(jìn)當(dāng)期利潤(rùn)，使得所有者權(quán)益變動(dòng)額和凈利潤(rùn)金額產(chǎn)生差異，也客觀上造成當(dāng)期利潤(rùn)包含了以前期間經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的結(jié)果，和利潤(rùn)定義中夸大的“一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果”相矛盾。
　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（CAS30）準(zhǔn)則指南，可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為非活動(dòng)資產(chǎn)表露。按照CAS30對(duì)活動(dòng)資產(chǎn)的界定，決定股權(quán)投資是否為活動(dòng)資產(chǎn)的判定標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)是否在資產(chǎn)負(fù)債表日后一年之內(nèi)出售所持有的股權(quán)。按照CAS30對(duì)活動(dòng)資產(chǎn)的界定，回類為可供出售金融資產(chǎn)的股權(quán)應(yīng)該是資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上才出售的股權(quán)。由于金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)具有較大的不確定性，把可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失計(jì)進(jìn)其他資本公積，直至實(shí)現(xiàn)時(shí)再轉(zhuǎn)為利潤(rùn)，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則，也提醒報(bào)表使用者關(guān)注這部分利得或損失存在的不確定性。但是，CAS22沒有對(duì)資產(chǎn)活動(dòng)性分類進(jìn)行明確規(guī)范，企業(yè)初始確認(rèn)時(shí)幾乎可以任意選擇把持有上市公司的股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。由于上市公司股票具有很強(qiáng)的活動(dòng)性，企業(yè)在持有期間可以隨時(shí)根據(jù)市場(chǎng)狀況出售所持有的股票。在現(xiàn)有準(zhǔn)則的表露規(guī)范下，對(duì)于回類為可供出售金融資產(chǎn)的上市公司股權(quán)，即使企業(yè)已經(jīng)計(jì)劃在資產(chǎn)負(fù)債表日后一年之內(nèi)處置，依然可以將其作為非活動(dòng)性資產(chǎn)報(bào)告。海通證券2008年第一季度就變現(xiàn)了相當(dāng)部分2007年12月31日還作為非活動(dòng)資產(chǎn)表露的可供出售金融資產(chǎn)，說明了資產(chǎn)負(fù)債表表露存在的資產(chǎn)活動(dòng)性劃分題目。造成報(bào)表使用者無(wú)法根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表信息正確猜測(cè)金融資產(chǎn)形成的利得或損失轉(zhuǎn)進(jìn)利潤(rùn)表的時(shí)間，損害了財(cái)務(wù)報(bào)表信息的猜測(cè)價(jià)值。
　　
　　三、改進(jìn)可供出售金融資產(chǎn)信息表露的建議
　　
　　解決可供出售金融資產(chǎn)信息表露對(duì)企業(yè)利潤(rùn)影響的有效方法是引進(jìn)全面收益報(bào)告模式。全面收益是指會(huì)計(jì)期間所有與所有者投資和分配無(wú)關(guān)的凈資產(chǎn)變動(dòng)項(xiàng)目，包括了我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》定義的收進(jìn)、用度、直接計(jì)進(jìn)當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失、和直接計(jì)進(jìn)所有者權(quán)益的利得和損失。2007年9月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）對(duì)第1號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)（IAS1）進(jìn)行了修訂，規(guī)定企業(yè)不得在所有者權(quán)益表中報(bào)告會(huì)計(jì)期間除了股東投資和對(duì)股東分配以外原因造成的凈資產(chǎn)變動(dòng)項(xiàng)目，原來(lái)直接計(jì)進(jìn)權(quán)益的其他全面收益項(xiàng)目，如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)額，和凈利潤(rùn)一起在全面收益表中報(bào)告，全面收益成為終極反映企業(yè)當(dāng)期業(yè)績(jī)的匯總收益數(shù)據(jù)。在全面收益報(bào)告模式下，可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)額首先在其他全面收益項(xiàng)目中報(bào)告，當(dāng)企業(yè)處置該資產(chǎn)時(shí)再將累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額轉(zhuǎn)進(jìn)凈利潤(rùn)報(bào)告。因此，仍然存在當(dāng)期報(bào)告凈利潤(rùn)包含以前期間經(jīng)濟(jì)結(jié)果的題目。為此，IASB特別指出，構(gòu)玉成面收益的所有項(xiàng)目都符合IASB對(duì)收益和用度的定義，其他全面收益項(xiàng)目和凈利潤(rùn)項(xiàng)目沒有本質(zhì)上的區(qū)別，它們對(duì)理解企業(yè)的經(jīng)濟(jì)結(jié)果同等重要。IASB的論述也提示投資者留意對(duì)全面收益及其構(gòu)成項(xiàng)目進(jìn)行綜合分析，而不應(yīng)僅僅關(guān)注凈利潤(rùn)指標(biāo)。
　　關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中的分類，本文建議應(yīng)根據(jù)企業(yè)治理層的處置計(jì)劃，把預(yù)計(jì)在資產(chǎn)負(fù)債表日后一年內(nèi)處置的股權(quán)投資轉(zhuǎn)移至活動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)下單獨(dú)表露，提示報(bào)表使用者企業(yè)已經(jīng)計(jì)劃處置該部分金融資產(chǎn)。
　　
　　四、結(jié)束語(yǔ)
　　
　　在我國(guó)現(xiàn)有業(yè)績(jī)報(bào)告模式下，企業(yè)把持有上市公司的股權(quán)回類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算和表露，導(dǎo)致當(dāng)期報(bào)告的凈利潤(rùn)包含以前期間經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的結(jié)果，降低了收益信息的決策有用性。在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中突出全面收益的概念，引導(dǎo)報(bào)表使用者關(guān)注企業(yè)報(bào)告期間所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和環(huán)境因素對(duì)所有者權(quán)益的影響結(jié)果，有助于人們更全面地理解企業(yè)的業(yè)績(jī)，有效地避免新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算和表露可能造成報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的錯(cuò)誤理解。
　　
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