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非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與非貨幣性交易準(zhǔn)則差異比較
為了適應(yīng)資產(chǎn)置換、股權(quán)交換在內(nèi)的非貨幣性交易越來越多的情況，財政部于1999年6月28日發(fā)布了＜企業(yè)準(zhǔn)則－非貨幣性交易＞，自2000年1月1日起在我國所有企業(yè)執(zhí)行。在施行了一年后，財政部又于2001年1月18日對該準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，以下簡稱老準(zhǔn)則。2006年2月15日財政部發(fā)布了新的會計準(zhǔn)則，其中第7號準(zhǔn)則為非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則,以下簡稱新準(zhǔn)則，本文主要就新老準(zhǔn)則的差異進(jìn)行比較，會計處理進(jìn)行簡單解析。一、 換入資產(chǎn)的入賬價值的確認(rèn)方式發(fā)生改變。
老準(zhǔn)則一律以換出資產(chǎn)的賬面代價（包括換出的非貨幣性資產(chǎn)賬面價值、補(bǔ)價和相關(guān)稅費）確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價值。新準(zhǔn)則將非貨幣性資產(chǎn)交換分為具有商業(yè)實質(zhì)和不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換并采用了兩種計量模式，對于具有商業(yè)實質(zhì)，且換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)的公允價值能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本。對于不具有商業(yè)實質(zhì)或雖具有商業(yè)實質(zhì)但換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)公允價價值不能可靠計量且不涉及補(bǔ)價的非貨幣性資產(chǎn)交換，以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。不具有商業(yè)實質(zhì)，但發(fā)生補(bǔ)價的新準(zhǔn)則要求支付補(bǔ)價方以換出資產(chǎn)的賬面價值加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。不具有商業(yè)實質(zhì)且發(fā)生補(bǔ)價的，以換出資產(chǎn)的賬價值減去收到的補(bǔ)價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。通過比較，在確認(rèn)換入資產(chǎn)入賬價值方面，新準(zhǔn)則的主要變化在于：對于具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換入資產(chǎn)，以換出資產(chǎn)公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。
在新準(zhǔn)則公允價值法下，不管換出資產(chǎn)的賬面價值大小，換入資產(chǎn)的入賬價值均保持不變，這樣能反映換入資產(chǎn)的實際價值。因確認(rèn)的資產(chǎn)價值的不同，當(dāng)期所認(rèn)的損益也不同，在采用公允價值計量的情況下，如果換出資產(chǎn)賬面價值與換入資產(chǎn)公允價值差距大，則差額當(dāng)期損益較大，對當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費用、利潤及凈資產(chǎn)均會產(chǎn)生很大影響。
二、 非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)發(fā)生了改變。
老準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價值計價且不涉及補(bǔ)價的非貨幣性交易，不確認(rèn)損益。涉及補(bǔ)價的交易中，收到補(bǔ)價的一方確認(rèn)損益，且損益僅以收到的補(bǔ)價所含的損益為限。新準(zhǔn)則規(guī)定符合商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量的非貨幣性交易，以公允價值計量，不涉及補(bǔ)價時按公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額全部計入當(dāng)期損益，用公式表示非貨幣性資產(chǎn)交換損益＝換出資產(chǎn)公允價值－換出資產(chǎn)賬面價價值。涉及補(bǔ)價時，支付補(bǔ)價方按換入資產(chǎn)成本（公允價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費）與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補(bǔ)價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換損益。收到補(bǔ)價方的按換入資產(chǎn)成本加收到補(bǔ)價之和與換出資產(chǎn)賬面價價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換損益。對于不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論是否收到補(bǔ)價，均不確認(rèn)損益。在非貨幣性資產(chǎn)交換損益確認(rèn)方面，新準(zhǔn)則變化在于商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論是否收到補(bǔ)價或支付補(bǔ)價，均確認(rèn)損益，且損益不限于收到補(bǔ)價部分；而對于不具商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論收到或支付補(bǔ)價均不確認(rèn)損益。
老準(zhǔn)則要求，涉及多項資產(chǎn)交換時，按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)的公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。新準(zhǔn)要求具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，與老準(zhǔn)則一樣，也是以各項資產(chǎn)的公允價值作為分配標(biāo)準(zhǔn)，將換入資產(chǎn)成本總額進(jìn)行分配。而對于不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但公允價值不能可靠計量的，則按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，據(jù)以確定各項換入資產(chǎn)的成本。
三、 舉例說明：
例：A公司以一臺設(shè)備換入B公司的一輛小轎車，該設(shè)備的賬面原值50萬元，已提折舊20萬元，公允價值35萬元，B公司小轎車的公允價值30萬元，賬面原價為35萬元，已提折舊3萬元。雙方協(xié)議，B公司支付給A公司5萬元補(bǔ)價，A公司負(fù)責(zé)把該設(shè)備運到B公司，交換小轎車。在這項交易中A公司支付運雜費2萬元，支付營業(yè)稅金及附加1.925萬元，B公司支付相關(guān)稅費1.65萬元。A公司沒有對該設(shè)備提取減值準(zhǔn)備。B公司小轎車已提取減值準(zhǔn)備1萬元。
假定該交易不具有商業(yè)實質(zhì)，A公司的處理如下：換入小轎車的入賬價值＝300000-50000 39250＝2892509(元),相應(yīng)會計分錄
借：固定資產(chǎn)清理 300000
累計折舊 200000
貸：固定資產(chǎn) 500000
借：固定資產(chǎn)清理 39250
貸：銀行存款 39250
借：固定資產(chǎn)－小轎車（300000-50000 39250） 289250
銀行存款 50000
貸：固定資產(chǎn)清理 339250
B公司的會計處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理 310000
累計折舊 30000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10000
貸：固定資產(chǎn) 350000
借：固定資產(chǎn)清理 16500
貸：銀行存款 16500
借：固定資產(chǎn)－設(shè)備 376500
貸：固定資產(chǎn)清理 326500
銀行存款 50000
假定該交易具有商業(yè)實質(zhì)，該項交易以公允價值為基礎(chǔ)計價，則A公司的會計處理如下：換入小轎車的入賬價值＝3500000-50000 39250＝339250元。
借：固定資產(chǎn)清理 3000000
累計折舊 200000
貸：固定資產(chǎn) 500000
借：固定資產(chǎn)清理 39250
貸：銀行存款 39250
借：固定資產(chǎn)－小轎車 339250
銀行存款 50000
貸：固定資產(chǎn)清理 339250
非貨幣性資產(chǎn)交換損益 50000
則B公司的會計處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理 310000
累計折舊 30000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10000
貸：固定資產(chǎn) 350000
借：固定資產(chǎn)清理 16500
貸：銀行存款 16500
借：固定資產(chǎn)－設(shè)備 366500
非貨幣性資產(chǎn)交換損益 10000
貸：固定資產(chǎn)清理 326500
銀行存款 50000
由于＜會計準(zhǔn)則－財務(wù)列報＞不再將營業(yè)外收入或營業(yè)外支出作報表項目列示，因此，這里列入非貨幣性資產(chǎn)交換損益。
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