新會計準則中公允價值應用的ＳＷＯＴ分析

【摘要】 在2006年我國新修訂的會計準則中，公允價值的應用成為一大亮點。主要是借鑒了國際會計準則的做法，這表明我國對公允價值的研究與運用進入新的時期。本文運用SWOT分析方法，對新準則中公允價值的應用進行了分析，并提出了具有針對性的建議。
　　【關鍵詞】 會計準則；公允價值；SWOT分析
　　
　　一、SWOT分析概述
　　
　　所謂SWOT分析，也稱為態(tài)勢分析，是由美國舊金山大學的管理學教授于20世紀80年代初在波特模型的基礎上研究出來的。其方法就是將與研究對象密切相關的各種主要內部優(yōu)勢因素（Strengths）、劣勢因素（ Weaknesses）、機會因素（Opportunities）和威脅因素（Threats），通過調查羅列出來，并依照秩序按矩陣形式排列，然后運用系統(tǒng)分析的思想，把各種因素相互匹配起來加以分析，從中總結出一系列相應的結論與對策。使用SWOT分析法的要點，就是要使內部能力（優(yōu)勢與劣勢）與外部環(huán)境（機會與威脅）相適應。
　　
　　二、 新準則中公允價值應用的優(yōu)勢分析
　　
　�。ㄒ唬┕�允價值的涵義及基本特征
　　國際會計準則委員會（IASC）第32號公告將公允價值（Fair value）定義為“在一項公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方，能將一項資產進行交換或將一項負債進行結算的金額�！泵绹鴷�計準則委員會（FASB）第7號概念公告中指出，公允價值是指“在當前的非強迫或非清算的交易中，自愿雙方之間進行資產（或負債）的買賣（或發(fā)生與清償）的價格�！蔽覈�的《企業(yè)會計準則——基本準則》對公允價值所下定義是：“資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償?shù)慕痤~�！鄙鲜龆�義字面上雖各不相同，但可以概括出公允價值的基本特征是：一是公允價值的本質都是一種基于市場信息的評價，是市場而不是其他主體對資產或負債價值的認定；二是交易雙方平等、自愿、熟悉情況是構成公允價值的三大要件；三是公允價值立足于當前交易，過去的交易價格在發(fā)生時雖然也符合三大要件，但只能稱之為歷史成本。
　�。ǘ�）運用公允價值計量能夠提高財務信息的相關性
　　會計核算的相關性原則要求企業(yè)提供的會計信息應當能夠反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以滿足會計信息使用者的需求。公允價值與歷史成本相比，能較好的披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切的反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔的財務風險。表現(xiàn)為：一是用公允價值計量衍生工具將使其能在表內反映，這讓財務報表使用者對企業(yè)真實財務狀況有更好的理解，也容易評價企業(yè)通過使用衍生工具進行風險管理的有效性。二是根據(jù)現(xiàn)行會計計量模式，金融工具價值的變動，僅在實際發(fā)生時予以確認。這樣，企業(yè)可能僅僅為了增加會計利潤而進行某項交易，以此掩蓋核心業(yè)務的不良業(yè)績，用公允價值計量，可杜絕此類現(xiàn)象發(fā)生。三是公允價值計量的廣泛應用可以使金融工具計價模式更加一致，金融工具將在相同的時點、根據(jù)相同的原則進行計量。從而有效地增強會計信息的相關性，為投資者、債權人等眾多利益相關者提供更加有助于其決策的信息。
　�。ㄈ�）運用公允價值計量能更真實的反映企業(yè)的收益
　　目前的企業(yè)收益計算是通過收入與成本、費用配比計算出來。采用歷史成本計量時, 盡管收入、成本和費用都采用貨幣計量單位， 但是計量的屬性卻不配比。收入是按現(xiàn)行市價計量，成本費用卻按歷史成本計量，這樣兩者之間的差額就變成由兩部分組成。一部分是勞動者創(chuàng)造的純利潤，另一部分是各經(jīng)濟因素影響形成的價格差。而現(xiàn)行的利潤分配制度卻對這兩者不加區(qū)分，使得最終計算出的收益缺乏準確性，出現(xiàn)收益超分配、虛盈實虧等現(xiàn)象。如果企業(yè)計算收益、費用是按公允價值計量，則這種現(xiàn)象就可得到很好的解決。在公允價值計量下， 收益是現(xiàn)時收入與公允價值計算的成本、費用配比的結果， 既符合配比原則的要求， 又保證了會計信息的真實性。此外， 也符合會計的穩(wěn)健性、一致性等原則。
　　
　　三、新準則中公允價值應用的劣勢分析
　　
　　（一）公允價值計量實際操作難度大
　　有許多會計要素如資產或負債在市場上很難找到可供觀察的交易價格，因此，將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)在的現(xiàn)金價值的現(xiàn)值計量，就成為取得公允價值的唯一可用技術。但到目前為止還沒有建立現(xiàn)值計量理論框架，很難正確認識公允價值與現(xiàn)值的關系，也就難以取得公允價值的衡量標準；加之未來現(xiàn)金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等的不確定，更是增加了運用現(xiàn)值計量估計公允價值的復雜性和實際操作的難度。
　�。ǘ�）公允價值難以達到事實上的“公允性”
　　相對于具有客觀性、確定性和可驗證性的以實際交易為基礎的歷史成本計量， 公允價值計量雖然在財務報表中能提供更為相關的信息， 但是卻具有不確定性和變動性。一方面，沒有一個科學的公允價值的衡量標準體統(tǒng)作參照，公允可能呈現(xiàn)出隨意性和不可預測性；另一方面，由于評估手段尚未完善，會計實踐者也需要一定時間適應這種轉型，從而帶來了不可避免的選擇和判斷，更是增加了不確定的因素。這些都降低了公允價值的可操作性，進而影響運用公允價值達到真正的“公允”。
　　
　　四、新準則中公允價值應用的機會分析
　　
　�。ㄒ唬┕�允價值計量滿足與國際接軌的需要
　　會計準則全球化趨同的趨勢日益明顯，自2005年1月1日，已經(jīng)有90多個國家表示要采用國際財務報告準則。隨著我國經(jīng)濟開放程度越來越高，活躍在國際貿易和國際資本市場的中國企業(yè)更是需要首先在會計準則上與國際接軌，便于外國投資者更好地了解我國企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和發(fā)展?jié)摿Α?0世紀80年代以來一些國家和地區(qū)的準則制定機構逐漸將公允價值引入金融工具的計量實務，并且逐步擴展到其他資產和負債的后續(xù)計量。因此新準則體系中公允價值計量屬性的應用，標志著中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則之間實現(xiàn)了實質性趨同，促進了中國經(jīng)濟發(fā)展并且提升了中國企業(yè)在國際資本市場中的地位。標志著中國與國際財務報告準則趨同的企業(yè)會計準則體系正式建立，完善了我國社會主義市場經(jīng)濟體制、提高了對外開放水平和加速了中國融入全球經(jīng)濟的進程。
　�。ǘ�）經(jīng)濟環(huán)境的變化呼喚公允價值計量
　　公允價值的出現(xiàn)是現(xiàn)代會計計量以價值取代傳統(tǒng)計量強調成本的結果。當處于靜態(tài)的經(jīng)濟環(huán)境時，采用歷史成本計量基礎可以較準確地確定企業(yè)產出中的保值和增值部分。但是當處于變動的經(jīng)濟環(huán)境中，企業(yè)所代表和擁有的是一種生產能力或創(chuàng)造未來有利現(xiàn)金流量的能力，此時，資產計量屬性就有必要由歷史成本轉向公允價值。20世紀后期以來，隨著知識經(jīng)濟浪潮的興起，社會競爭的日趨激烈，風險和不確定性的加大，大量無形資產、衍生金融工具等軟資產的出現(xiàn)，歷史成本計量屬性的相關性缺陷越來越突出，而價值計量尤其是公允價值計量則成為能夠滿足人們信息需求的最相關的計量屬性。因此，現(xiàn)代會計計量逐漸以價值取代傳統(tǒng)會計所強調的成本。由此可見，公允價值計量是社會經(jīng)濟發(fā)展導致會計計量發(fā)展的必然結果。
　　
　　五、新準則中公允價值應用的威脅分析
　　
　�。ㄒ唬┪覈�的市場環(huán)境尚不完善，缺乏公平價格的形成機制
　　公允價值需要在交易雙方的信息對稱的情況下，才能使進行交易的價格與公平價格保持一致。我國現(xiàn)在還處于市場經(jīng)濟初級階段，目前的市場環(huán)境還不完善，生產資料一級市場、產權市場尚在建立，各類要素市場的運作也不夠正規(guī)；對于絕大多數(shù)資產和負債而言， 很難找到可以觀察到的市場價值，在缺乏市場價格時， 需要利用其它信息和估值技術確定公允價值， 操作上比較困難，而且相關中介機構尚難以真正獨立、客觀、公正地行使中介職能；還有一些中介機構缺乏誠信， 對一些資產或負債的評估有失公允，資產評估的科學性還存在較大欠缺。這些都導致交易雙方的信息不對稱。在如此條件下確認的公允價值具有極大的不確定性，從而有可能影響企業(yè)資產或損益計量的真實性和可靠性。�。ǘ�） 存在大量利用公允價值操縱利潤的現(xiàn)象
　　企業(yè)產權中有政府、債權人、所有者、經(jīng)營者和其他與企業(yè)相關的個體等利益主體， 由于他們具有不同的行為目標，存在著不同的利益驅動，不可避免地出現(xiàn)了利益沖突。此外企業(yè)的經(jīng)營者比所有者在獲取信息方面擁有更大的優(yōu)勢， 從而在實際中出現(xiàn)了大量利用債務重組、投資、非貨幣性交易中利用公允價值偽造會計信息的現(xiàn)象。這不僅直接損害了投資者的利益， 而且影響到整個國民經(jīng)濟的協(xié)調運行。
　　（三）會計人員素質較低， 公允價值的確定受到了限制
　　公允價值本質上是個估值的東西， 在新會計準則下， 不但報表編制者要系統(tǒng)學習價值評估技術和方法， 還要有相應的數(shù)據(jù)庫支持， 以便報表編制者對資產定價時選取使用參數(shù)。但未來現(xiàn)金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等等都是不確定的，而且我國目前會計人員的素質偏低， 在計量的操作上往往難度很大， 使公允價值計量的優(yōu)勢難以發(fā)揮。
　　
　　六、推進和規(guī)范新準則中公允價值應用的幾點建議
　　由于我國市場發(fā)育還不夠成熟，很多資產還沒有公允價值，尚不具備全面采用公允價值的前提條件，因此在財政部公布的新會計準則里保留了相當部分的資產采用歷史成本計價。即便如此，公允價值的接受和運用已是大勢所趨，要使公允價值在我國的推行能夠順利進行，還要完善各方面體系和規(guī)范、加強各種機制建設、提高會計人員素質等，從而為公允價值的推行創(chuàng)造良好的條件。
　�。ㄒ唬┩晟乒�允價值的理論體系
　　借鑒國際會計研究成果， 為我國公允價值會計理論研究打下了良好的基礎。目前， 對公允價值計量屬性的研究要注重理論體系的健全， 并將健全的理論在我國全面推廣與運用， 才能促進解決運用中出現(xiàn)的難題。
　�。ǘ�）促進經(jīng)濟環(huán)境健康發(fā)展
　　公允價值的發(fā)展要依靠經(jīng)濟環(huán)境的進一步發(fā)展，首先需要完善的是市場體系�，F(xiàn)行市價是公允價值的最好證據(jù)。在統(tǒng)一開放的市場體系和公平競爭的市場秩序下， 價格是所有市場參與者在充分考慮了收益和風險之后所達成的共識。此時， 價格才能成為真實的、準確的市場信號。其次要健全法律法規(guī)體系。完善的法律法規(guī)能夠規(guī)范人們的行為， 為交易雙方公平交易提供一個廣闊的空間。金融業(yè)的發(fā)展， 金融衍生工具的出現(xiàn)， 也為公允價值的采用創(chuàng)造了發(fā)展的良機。
　�。ㄈ�）提高會計人員的整體素質
　　要加強對公允價值計量屬性的廣泛宣傳和對會計人員進行知識更新， 使廣大會計人員能盡快地熟知公允價值計量屬性，并能盡快掌握對其的具體運用。
　　
　　【參考文獻】
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　　[4] 魏安霞，楊曉明. 新會計準則下企業(yè)利潤操縱行為分析[J].集團經(jīng)濟研究，2006，（7）.
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