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債務重組的會計準則探析
[摘要]本文通過對新舊債務重組會計準則的對比研究，著重闡述了新債務重組會計準則的進步性與合理性，其主要表現(xiàn)在定義、重組資產(chǎn)的計量屬性、債務重組中損益的確認處理方式以及在報表中的披露事項等方面。同時，也分析了新準則產(chǎn)生的影響。最后，對債務重組會計準則提出了一些改進建議。[關鍵詞]債務重組；公允價值；重組損益
財政部于1998年6月I 2日發(fā)布了《企業(yè)會計準則——債務重組》，對企業(yè)負債進行重新組合的行為進行了規(guī)范，并自1999年1月1日在全國范圍內(nèi)施行。該準則自實施以來，在很大程度上規(guī)范了企業(yè)債務重組的會計處理，提高了會計信息質量。但隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，該準則在執(zhí)行過程中慢慢地就出現(xiàn)了一些問題。為了進一步規(guī)范債務重組準則，對該準則又作了修訂，并于2001年1月1日在全國范圍內(nèi)施行。隨著國際化程度的深入，為了實現(xiàn)我國會計處理規(guī)范與國際會計慣例的趨同，以及我國會計準則建設新的跨越和突破，使我國真正擁有能夠與其他國家溝通的國際通用商業(yè)語言，我國又于2006年2月15日由財政部發(fā)布新的會計準則體系(以下稱之為新準則)，自2007年1月起在上市公司范圍內(nèi)實施，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新會計準則債務重組的貫徹和實施，對加強會計信息的相關性，提高企業(yè)會計信息的質量，建立和完善企業(yè)制度，促進社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展都將發(fā)揮重要的作用。
一、新債務重組會計準則的進步性
1．新準則的債務重組定義更符合我國當前的實際情況。新準則的債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項。而舊準則的債務重組是指債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。兩者最大的差別就是舊準則認為只要修改了債務條件，不管債權人有沒有讓步都是債務重組。新準則認為，在“債務人發(fā)生財務困難的情況下”，只有債權人讓步時，才能定義為債務重組。將“讓步”作為判斷債務重組的基本標準．突出了債務人發(fā)生財務困難的前提和債權人最終讓步的業(yè)務實質。只有在讓步的情況下才是新準則規(guī)定的債務重組，適用債務重組具體準則。舊準則的定義沒有“在債務人發(fā)生財務困難的情況下”這個前提條件，適用范圍似乎過于寬泛，易于造成不恰當?shù)恼T導，只要雙方認為需要就可以達成協(xié)議進行債務重組，從而改善企業(yè)資金結構，使資產(chǎn)負債率達到一個符合自己需要的水平。這肯定有悖于市場中利用制度來規(guī)范企業(yè)行為的初衷。新準則的定義符合我國當前的實際情況。一般來說，需要進行債務重組的企業(yè)就是因為沒有能力如約履行償債義務，如果債權人不作適當?shù)淖尣�，會使瀕臨困境的企業(yè)更加雪上加霜，反而不利于我國經(jīng)濟的整體健康運行，這樣做肯定會給債權人帶來損失，但是比較符合我國的實際情況。
2．“或有應付金額”和“或有應收金額”的概念在會計實務中更具有可操作性。舊準則在第2條分別給出了“或有支出”和“或有收益”的定義，但在新準則中把這兩個術語改為了“或有應付金額”和“或有應收金額”。提法雖有變化，但概念卻元實質性變化。但是，這兩個概念在會計實務中更具有操作性，按新準則附有或有條件的債務重組，對于債務人而言，修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債，這樣在會計實務的操作中有了參考的具體標準。同時，也與《或有事項準則》的規(guī)定相統(tǒng)一。對債權人而言，修改后的債務條款如涉及或有應收金額，不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。根據(jù)謹慎性原則，或有應收金額屬于或有資產(chǎn)，或有資產(chǎn)不予確認。只有在或有應收金額發(fā)生時，才計入當期損益，這與《或有事項會計準則》中的或有資產(chǎn)不予確認的規(guī)定也是一致的，從而保持了會計準則內(nèi)在邏輯的一致性。
3．引入最佳的計量屬性——公允價值。公允價值計量模式，是指以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負債的主要計量屬性的會計模式。新會計準則對計量屬性做出了重大調(diào)整，不再強調(diào)歷史成本為基礎計量屬性，全面引入公允價值、現(xiàn)值等計量屬性。事實上，以公允價值為計量基礎具有很多優(yōu)點：(1)體現(xiàn)了與國際會計準則的接軌。在國際會計準則委員會和美國會計準則委員會制定的會計準則中比較側重于公允價值的應用，以體現(xiàn)會計信息的相關性。近幾年來，我國企業(yè)在國外的投融資活動愈來愈多，而且國際上廣為提倡“國際會計協(xié)調(diào)化”。為了同國際經(jīng)濟活動規(guī)則和會計規(guī)則接軌，我國在制訂會計規(guī)范時也應該向國際準則看齊。(2)符合我國現(xiàn)實的需要。在我國市場經(jīng)濟已有很大的發(fā)展，生產(chǎn)要素市場和資本市場也不斷發(fā)展和完善，比如房地產(chǎn)交易市場在很多城市都很活躍，為資產(chǎn)評估中市場價格的取得提供了充分的資料。同時，我國證券市場的公眾投資者經(jīng)過十幾年的磨煉已趨于理性化，股票的市價在一定程度上反映了企業(yè)的價值，這樣資產(chǎn)或股票的公允價值就可以取得。因此，在新準則中引入“公允價值”就符合現(xiàn)實需要。
4，重組收益確認具有合理性。舊準則對企業(yè)債務重組會計處理所明確的首要原則是：在重組過程中，無論債務人還是債權人均不確認重組收益。債務人重組收益計人資本公積，非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務的損失計入營業(yè)外支出。債權人接受非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務發(fā)生的損失計入營業(yè)外支出。判斷債務重組收益是否應該繞過利潤表直接進入債務人的所有者權益項目，要看其經(jīng)濟實質：債務重組收益屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益，而債務重組業(yè)務并非企業(yè)的經(jīng)營性業(yè)務，只是偶發(fā)性事件。因此，應歸屬于非經(jīng)營性損益，列作營業(yè)外收入。而資本公積是企業(yè)所有者投資的一部分，具有資本的屬性，債務重組收益并非資本的增值，它是企業(yè)收益的組成部分之一，理應計入企業(yè)的經(jīng)營成果。將債務重組收益確認為資本公積，雖然可以防止債務人利用債務重組操縱利潤，體現(xiàn)了會計核算的穩(wěn)健性原則，但卻不能客觀地反映債務人的經(jīng)營成果：一是混淆了收益與資本的界限；二是不能客觀地反映債務人的經(jīng)營成果。新債務重組準則改變了原準則“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權人讓步而致使債務人被豁免或者少償還的負債計人資本公積的做法，改為債務重組利得的確認，計人營業(yè)外收入。同時，確認相關資產(chǎn)轉讓收益。具體包括以下四種情形：一是以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。二是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為轉讓資產(chǎn)收益，計人當期損益。三是將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本)，股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務重組利得，計人當期損益。四是修改其他債務條件，重組債務的賬面價值，與重組后債務的人賬價值和預計負債金額之和的差額，確認為債務重組利得，計人當期損益。這一改革將其作為收益直接或分期地計入利潤，客觀地反映債務人的經(jīng)營成果，體現(xiàn)了債務重組交易的實質，也實現(xiàn)了與國際財務報告準則的趨同。因此，新準則對重組收益確認具有一定的合理性。
5．信息的披露更加全面、客觀和透明。不管是新舊準則都要求債務人在財務報告附注中披露以下信息：(1)債務重組方式。(2)將債務轉為資本所導致的股本(或者實收資本)增加額。(3)或有應付金額／或有支出。不同的是新準則增加了3項披露要求：①確認的債務重組利得總額。②債務重組中轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定方法及依據(jù)。③新會計準則還規(guī)定了債務重組雙方信息披露制度，要求債務人在附注中披露債務重組方式；確認的債務重組利得總額；將債務轉為資本所導致的股本(或者實收資本)增加額；或有應付金額。而債權人應當在附注中披露債務重組方式；確認的債務重組損失總額；債權轉為股份所導致的投資增加額及該投資占債務人股份總額的比例；或有應收金額。信息披露制度的規(guī)定，使企業(yè)公布的信息更加全面、客觀和透明，為投資者提供較為詳細的信息資料。 二、新會計準則對財務狀況的影響
會計計量方法不同，將對企業(yè)財務狀況產(chǎn)生很大影響。新準則的突出變化是：采用公允價值計量，以及將產(chǎn)生的債務重組收益計入當期損益(原準則計人資本公積)。所以，執(zhí)行新準則后，債務重組活動將影響債權人和債務人的當期利潤。而舊準則采用的賬面價值計算法不會產(chǎn)生利潤。如果用于債務重組的資產(chǎn)賬面價值與公允價值差距大或債權人讓步大，則其差額影響當期損益就大，對當期資產(chǎn)結構、所得稅費用、凈利潤及凈資產(chǎn)均會產(chǎn)生較大影響。
假設2006年1月12日A公司從B公司購買一批商品，付給B公司6個月期、不帶息的120萬元商業(yè)票據(jù)一張。2006年10月20日A公司發(fā)生財務困難，無法履行債務，與B公司協(xié)商進行債務重組。雙方達成的債務重組協(xié)議內(nèi)容如下：B公司同意A公司用產(chǎn)品抵償該應收賬款。該批產(chǎn)品市價為90萬元，增值稅率為17％。產(chǎn)品成本為80萬元，這部分存貨的損失準備為5000元。B公司未計提相關壞賬準備。假設不考慮相關稅費，A公司(債務人)的分析如下：
計算應付賬款的賬面價值與所轉讓產(chǎn)品的賬面價值及增值稅銷項稅額之間的差額：
重組債務的賬面價值120萬元一所轉讓產(chǎn)品的賬面價值(80萬元-0.5萬元)79.5萬元-增值稅銷項稅額(90萬元×17％)15.3萬元=25.2萬元
新準則公允價值法與舊準則賬面價值法相比，債務人當期確認收益25.2萬元，其中包括債務重組利得14.7萬元(120萬元-90萬元-15.3萬元=14.7萬元)，資產(chǎn)轉讓收益10.5萬元。原準則將債務重組利得21.9萬元計入資本公積。
對企業(yè)財務狀況的影響：
資本公積：25.2萬元(公允法比賬面法減少25.2萬元)。
利潤總額：25.2萬元(公允法比賬面法多25.2萬元)；所得稅費用：8.316萬元(公允法比賬面法多25.2萬元×33％，設所得稅率為33％)。
凈利潤：16.884萬元(公允法比賬面法多25.2萬元×67％，設所得稅率為33％)。
B公司(債權人)的分析如下：
債務重組日，資產(chǎn)價值減少14.7萬元，確認重組損失(120萬元-90萬元-90萬元×17％)=14.7萬元，利潤減少14.7萬元，凈利潤減少9.849萬元。
可見，新舊準則不同方法核算的差異，對企業(yè)的權益、損益及資產(chǎn)結構均產(chǎn)生較大影響，使得會計信息披露更加相關可靠。
三、對新準則的建設性建議
1．準則中應區(qū)分債權、債務主體。債務重組會計準則提法不妥，因為在這一會計事項中雖然是由于債務人發(fā)生財務困難引起的，債務人在重組過程中可獲得部分債務的豁免，但同時債權人也要做出讓步，由此發(fā)生了債權重組損失。所以，在這一會計事項中不僅涉及債務人，而且涉及債權人。不僅債務人重要，債權人也同等重要。因此，該準則應叫做債務、債權重組會計準則。另外，在準則中將債權人在債務重組中的損失列為“營業(yè)外支出——債務重組損失”不妥，應增加“營業(yè)外支出——債權重組損失”明細科目，債權人實際上發(fā)生的是“債權重組損失”，將其列為“債務重組損失”，混淆了債權、債務的主體。將債務重組中債權人的損失列入“營業(yè)外支出——債權重組損失”中明細核算，可以區(qū)分債權、債務主體。
2．準則應將債務重組損益在現(xiàn)金流量表中如何披露作出規(guī)定。新準則并未對債務重組損益在現(xiàn)金流量表中如何披露作出規(guī)定。由于債務重組不是企業(yè)的經(jīng)營活動，我國會計準則將債務人發(fā)生的債務重組收益列作營業(yè)外收入，而將債權人發(fā)生的債務重組損失列作營業(yè)外支出，這樣都記入當期損益。但債務重組損益并不會給企業(yè)帶來現(xiàn)金的流人流出，因而對當期經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量不產(chǎn)生影響。但在編制現(xiàn)金流量表時，如果不把債務重組收益和債務重組損失作為凈利潤的調(diào)整項目，將會導致主表和附表所反映的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”不一致。企業(yè)報表上體現(xiàn)的凈利潤與現(xiàn)金流量相互背離。所以，準則對債務重組損益在現(xiàn)金流量表中如何披露應作出規(guī)定，建議在現(xiàn)金流量表的補充資料中增加一項“債務重組損益”，作為凈利潤的調(diào)整項目，專門反映債務重組產(chǎn)生的損益，即債務重組損益。
3．逐步完善公允價值的計價基礎。雖然賬面價值計價比較適應我國目前經(jīng)濟發(fā)展市場化程度不高的狀況，在一定時期內(nèi)可使會計信息更具有真實性和可驗證性。但賬面價值只能告訴人們在取得資產(chǎn)或形成債務時所花費成本，卻不代表本身價值，賬面價值只是一種權宜之計和暫時性的計量基礎。新的債務重組具體準則充分體現(xiàn)與國際會計準則的趨同。同樣引入了公允價值和現(xiàn)值的概念。關于公允價值的取得和應用公允價值計量模式，是指以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負債的主要計量屬性的會計模式。但在我國市場未充分發(fā)育的情況下，公允價值的取得和現(xiàn)值的計算在實際操作中可能存在不少問題，在很多情況下要依靠職業(yè)判斷，又很容易受到人為因素的影響。為了確定公允價值，提高公允價值的可操作性，一方面政府物價部門可協(xié)同工商管理部門定期在有關報刊或電視廣播上公布市場價格，為確定債務重組的公允價值提供依據(jù)。同時，在債務重組中要求工商、財政稅務、物價等部門參與，防止重組雙方轉移利潤，逃避稅款，監(jiān)督審核重組雙方公允價值的確定，保證會計信息的權威性、公正性和真實性。另一方面從企業(yè)內(nèi)部而言，如何確定公允價值，特別是在沒有可以參考的市場價格的時候，企業(yè)必須要熟練地掌握和應用計價的技術，這就要求企業(yè)需要加強思想認識，積極地對相關的人員進行培訓，按照新會計準則的要求，重新設置和調(diào)整會計科目、賬務系統(tǒng)和財務報表編制系統(tǒng)，建立和確定公允價值的方法與系統(tǒng)。
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