論人力資源權(quán)益會計的核算

摘　要：人力資本所有者對公司收益享有剩余索取權(quán)已初步得到認(rèn)可，但尚未實踐，其根本原因在于人力資本所有者參與的利益分配難以量化，本文試圖重新界定人力資源的核算對象，人力資源權(quán)益內(nèi)涵，從量化人力資本所創(chuàng)造的超額價值入手為實際人力資本參與分配建立理論依據(jù)。　　關(guān)鍵詞：人力資源權(quán)益；剩余索取權(quán)；產(chǎn)出價值　　隨著人力資源的稀缺性和價格的上升，人力資本產(chǎn)權(quán)應(yīng)作為勞動力要素獲得剩余索取權(quán)的思想已獲得理論界的認(rèn)可。近些年很多學(xué)者對人力資源有關(guān)做了大量的探索，但人力資源還很少有公司進(jìn)行實踐，人力資源參與權(quán)益分配的標(biāo)準(zhǔn)尺度尚未形成，究其根本原因在于人力資源的理論尚不完善，人力資源的確認(rèn)、核算、價值計量尚未有信可的理論依據(jù)。本文試圖重新界定人力資源的核算對象，分析人力資源權(quán)益內(nèi)涵，從量化人力資本所創(chuàng)造的超額價值入手為實際人力資本參與分配建立理論依據(jù)。　　1　權(quán)益會計的核算對象—人力資源的界定　　人力資源會計首先也應(yīng)界定其核算主體。實際應(yīng)用的人力資源概念有廣義和狹義之分，廣義的人力資源是從宏觀上講的一個社會所有人的勞動能力，包括在職勞動者的勞動能力和社會潛在的勞動能力；狹義的人力資源主要指從業(yè)人員，或企事業(yè)單位所擁有的人力資源，它包括高級管理人才、高人才、中級管理者和一般職工�！　∪肆�資源權(quán)益的確定是基于人力資源的稀缺性而存在的，而我國勞動力狀況是相對剩余較多，即一方面中級人才和一般職工從事的勞動較為簡單，勞動者之間容易相互替代；另一方面，高科技型人才和高級管理人才非常缺乏。鑒于現(xiàn)實狀況，以全部職工的智力資源為研究范圍也將失去其原來的意義。所以，應(yīng)將人力資源定位于具有企業(yè)家素質(zhì)的高級管理型人才和掌握核心技術(shù)的高科技型人才。　　2　人力資源權(quán)益的內(nèi)涵與性質(zhì)　　人力資源權(quán)益是勞動者作為人力資源的所有者而享有參與企業(yè)收益分配的相應(yīng)權(quán)益，它是以生產(chǎn)要素分配原則為基礎(chǔ)，基于人力資源的稀缺性和人力資源在價值創(chuàng)造中的作用而確立的。在此，企業(yè)和人力資源產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易形成企業(yè)人力資源的過程不能看作是企業(yè)進(jìn)行人力資源投資的過程，而應(yīng)看作是人力資源產(chǎn)權(quán)主體對企業(yè)進(jìn)行投資的過程。在市場經(jīng)濟(jì)的條件下，人力資源產(chǎn)權(quán)主體和企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易的過程就是人力資源產(chǎn)權(quán)分解和讓渡的過程。人力資源所有者與企業(yè)進(jìn)行交易的結(jié)果，形成了企業(yè)的一項特殊資產(chǎn)，即人力資產(chǎn)，而與人力資產(chǎn)相對應(yīng)，產(chǎn)生了人力資源的權(quán)益�！　¤b于人力資本的所有者不能和自己投資于企業(yè)的智力資源相分離，且人力資本相對流動性較強(qiáng)，故人力資源的權(quán)益既不同于債權(quán)人的權(quán)益，也不同于原有物質(zhì)資本所有者所享有的權(quán)利。那么如何界定人力資源權(quán)益的性質(zhì)呢？我們可以將其劃分為兩個部分來理解，一方面，因為人力資本的所有者與其提供的智力資源不能分離，為持續(xù)提供這種能力，企業(yè)應(yīng)定期補(bǔ)償勞動者自身在勞動中損耗的價值，使其恢復(fù)原有的勞動能力，即企業(yè)應(yīng)按期支付的固定工資報酬，這種權(quán)益可理解為一種屬于負(fù)債性質(zhì)的固定補(bǔ)償權(quán)；另一方面，人力資源是作為勞動力主體的人以自己的勞動對企業(yè)所作的投資，應(yīng)和其他所有者一樣參加全部稅后凈利的分配，但因其相對流動性較強(qiáng)，不能并入所有者權(quán)益，這種權(quán)益可理解為一種屬于人力資源所有者的剩余索取權(quán)。我們可以試著引入“人力資本權(quán)益”來代表這部分剩余索取權(quán)。這時會計恒等式可以擴(kuò)展為：非人力資產(chǎn) 人力資產(chǎn)=負(fù)債 所有者權(quán)益 人力資本權(quán)益。　　3　權(quán)益會計的賬戶設(shè)置　　依據(jù)上述對人力資源權(quán)益重新劃分和界定，在人力資源權(quán)益會計中，應(yīng)該增設(shè)“人力資產(chǎn)”賬戶、“應(yīng)付人力資源固定補(bǔ)償價值”賬戶和“人力資本”賬戶�！叭肆�資產(chǎn)”賬戶用來核算企業(yè)通過和人力資源產(chǎn)權(quán)主體的交易而控制的，能以貨幣計量的，能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的人力資源后所形成的資產(chǎn)的增加、減少及其余額�！皯�(yīng)付人力資源固定補(bǔ)償價值”賬戶核算企業(yè)應(yīng)向人力資源所有者支付的固定補(bǔ)償價值總額�！叭肆�資本”賬戶核算人力資源所有者在向企業(yè)讓渡人力資源使用權(quán)后因繼續(xù)擁有人力資源所有權(quán)而產(chǎn)生的與物質(zhì)資本所有者分享剩余索取權(quán)權(quán)益的增加、減少及其余額。　　4　權(quán)益會計的核算模式　　人力資本所有者權(quán)益中的固定補(bǔ)償權(quán)作為一種負(fù)債是固定工資報酬的獲得，它的核算非常簡單，這里略過。權(quán)益會計的核算難點在于對剩余索取權(quán)的核算，為此我們首先應(yīng)明確剩余索取權(quán)的真正涵義。在現(xiàn)有會計模式中，非人力資本作為可變現(xiàn)資源，它本身具有資金時間價值，加上因承擔(dān)風(fēng)險而要求的風(fēng)險報酬，而對企業(yè)來說時間價值加風(fēng)險報酬是非人力資本的資本成本�？山�似理解為，非人力資產(chǎn)的增值是直線式的，而人力的發(fā)揮時將使這種增值以幾何式增長，所以人力資源的實質(zhì)在于為企業(yè)帶來超額利潤，即知識資產(chǎn)權(quán)益應(yīng)相當(dāng)于勞動者為企業(yè)創(chuàng)造的高于平均資本成本的價值。人力資產(chǎn)的剩余索取權(quán)是對超額利潤的要求權(quán)，其支付順序位于所有者權(quán)益之后。　　在明確人力資產(chǎn)權(quán)益是一種剩余索取權(quán)的前提下，我們所要解決的就是量化人力資產(chǎn)所創(chuàng)造的超額利潤，即人力資本價值的。在上計量資本價值的有兩種：投入法和產(chǎn)出法。而人力資源價值是蘊(yùn)含于人體內(nèi)的能帶來利益的潛在勞動能力，人在運(yùn)用這種勞動能力的過程中可以創(chuàng)造出新的價值。人內(nèi)在的勞動能力的價值只能推測判斷而無法準(zhǔn)確計量，但它創(chuàng)造出的外在價值卻是可以計量的，因此對人力資源價值的計量應(yīng)以產(chǎn)出的價值為計量基礎(chǔ)，即人力資源的價值計量。以產(chǎn)出價值為基礎(chǔ)的計量模型有許多種，在此我們以“非購入商譽(yù)法模型”為例，核算人力資本的價值�！　　胺琴徣肷套u(yù)法”最早在1969年由赫曼森教授提出。他認(rèn)為過去若干年的累計超過同行業(yè)平均收益的一部分或全部都可看作是人力資源的貢獻(xiàn)，這部分超額利潤應(yīng)通過資本化程序確認(rèn)為人力資源的價值。這種方法類似于企業(yè)確認(rèn)非購入商譽(yù)價值的方法，因此稱為“非購入商譽(yù)法”�！　≡摲椒ǖ牟襟E為：①根據(jù)本行業(yè)一定時期全部非人力資源資產(chǎn)總額及同期行業(yè)凈收益總額，計算該行業(yè)投資報酬率；②根據(jù)本企業(yè)同期全部非人力資源資產(chǎn)總額及本行業(yè)投資報酬率，計算本企業(yè)該期應(yīng)實現(xiàn)的正常凈收益；③根據(jù)本企業(yè)已實現(xiàn)凈收益，計算其與按照行業(yè)投資報酬率計算的本企業(yè)應(yīng)實現(xiàn)正常凈收益的差額，該差額反映企業(yè)的額外收益（可看作“非購入商譽(yù)”）；④以本企業(yè)的額外收益除以本行業(yè)投資報酬率，計算該企業(yè)人力資源價值�！　〖矗喝肆�資源價值=本企業(yè)實際凈收益-企業(yè)總資產(chǎn)×行業(yè)投資報酬率行業(yè)投資報酬率或人力資源價值=本企業(yè)實際凈收益行業(yè)投資報酬率-企業(yè)總資產(chǎn)　　該公式表明，將行業(yè)投資報酬率與本企業(yè)實現(xiàn)的凈收益相比折算的資產(chǎn)，與企業(yè)實際占用資產(chǎn)之間的差額，即是人力資源價值。這種方法將企業(yè)的超額利潤，按照資本化程序確認(rèn)為人力資源價值。它的主要優(yōu)點是：它的計算是基于每年的實際收益數(shù)額，而且不必對未來收益進(jìn)行估算，因此它不僅具有更大的客觀性，也與會計慣例較為接近。但是，按照這一方法，如果某企業(yè)實際收益等于或低于同行業(yè)正常收益時，該企業(yè)人力資源就沒有價值或為負(fù)價值，這樣就有可能低估了人力資源的價值。雖然“非購入商譽(yù)法”忽視了企業(yè)實際收益對其他因素的，但它考慮了人力資源的產(chǎn)出價值，能在較大程度上反映人力資源的創(chuàng)利能力，因而相關(guān)性較強(qiáng)。　　總之，人力資產(chǎn)所有者的所有權(quán)是一種剩余索取權(quán)，其權(quán)益的獲得依照它所創(chuàng)造的剩余收益，故應(yīng)以產(chǎn)出價值為基礎(chǔ)價值法量化人力源價值，為人力資本實際參與分配提供盡可能量化的依據(jù)。而減少現(xiàn)有模型中不確定因素對收益的影響，從而完善模型的實用性，是有待于我們進(jìn)一步和探討的問題。　　[]　　[1]　張文賢。人力資源會計[M].上海：立信會計出版社，2001.　　[2]　黃乾。論人力資本產(chǎn)權(quán)特征[J].財經(jīng)研究，2000，（9）�！　�[3]　徐國君。勞動者權(quán)益會計[M].北京：財政經(jīng)濟(jì)出版社，1997.　　[4]　杜興強(qiáng)，李文。人力資源會計的理論基礎(chǔ)及其確認(rèn)與計量[J].會計研究，2001，（6）�！　�[5]　葛家澍，杜興強(qiáng)。人力資源會計相關(guān)問題探討[J].財會通訊，2004，（7）�！　�[6]　葛家澍。關(guān)于財務(wù)會計基本假設(shè)的重新思考。會計研究，2002，（1）�！　�[7]　康萍。人力資源權(quán)益屬性再探索———知識經(jīng)濟(jì)對傳統(tǒng)權(quán)益結(jié)構(gòu)的挑戰(zhàn)[J].商業(yè)研究，2004（9）�！　�[8]　崔鴻英，張林。人力資源價值的會計計量[J].哈爾濱商業(yè)大學(xué)學(xué)報（版），2005，（6）�！　�[9]　劉莉。人力資本產(chǎn)權(quán)特征與人力資源權(quán)益會計芻議[J].湖北財經(jīng)高等�？茖W(xué)校學(xué)報，2005，（2）。

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