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過渡性人力資源會計制度探討
關于人力資源，多，實務探討少，原因在于人力資源不同于物力資源的特殊性以及確認與計量的復雜性使人力資源會計的可操作性差。我國人力資源會計的實踐尚處于起步階段，對外公布的會計報表尚不能提供有關人力資源的開發(fā)、利用、管理的信息。因此，盡快建立具有現(xiàn)實可操作性的過渡性人力資源會計制度，解決對管理型人力資本的激勵約束，對我國國有企業(yè)改革具有重要的現(xiàn)實意義。一、目標及基本概念
過渡性人力資源會計制度的目標，旨在傳統(tǒng)會計的概念框架中融入人力資本的新觀念，為相關利益者提供有助于其決策的有關人力資源開發(fā)、利用、管理的信息。為使人力資源會計在實踐中取得突破，強調(diào)可操作性是人力資源會計制度的一個基本出發(fā)點。
人力資本是指體現(xiàn)在人身上的各種知識和能力，可以被用來提供未來的收入，其范圍包括人天生具有的才能和后天獲得的能力，還包括運用和繼續(xù)傳授這些知識的能力等，它是相對于物力資本或非人力資本而言的。
從企業(yè)的角度看，人力資本應該包含三個方面的能力：生產(chǎn)能力、科研創(chuàng)新能力、資源配置能力。生產(chǎn)能力是指人力資本所有者將其人力資本與其他生產(chǎn)要素相結合生產(chǎn)產(chǎn)品的能力，這是一種較低級的人力資本，其所有者一般是企業(yè)的工人與普通的白領職工�？蒲袆�(chuàng)新能力是指人們打破傳統(tǒng)的習慣，的技術知識和工具，創(chuàng)造出新的科研成果的能力。這是一種較高級的人力資本，又可稱為技術型人力資本，其所有者一般是科研人員。資源配置能力是指人們感知、正確把握和采取行動重新配置資源，應付非均衡狀況的能力。對于企業(yè)來說，資源配置能力是指針對改變了的環(huán)境重新調(diào)整生產(chǎn)要素，從而獲得更多成果的能力。擁有較強的資源配置能力是一個優(yōu)秀企業(yè)家的標志，這種人力資本又可稱為管理型人力資本。
二、會計恒等式新的內(nèi)涵
在傳統(tǒng)會計恒等式中，資產(chǎn)＝負債＋所有者權益，其中所有者指物力資本所有者，這是由恒等式最早產(chǎn)生時的背景決定的。當時物力資本所有者往往自己經(jīng)營企業(yè)，物力資本的稀缺性以及他們對主要風險的承擔能力決定了由其享有剩余索取權是實現(xiàn)最高效率的制度安排。然而，隨著經(jīng)理革命的興起，掌握企業(yè)控制權的不再是物力資本所有者，取而代之的是擁有管理能力（管理資本）的經(jīng)營者。那么經(jīng)營者是否有資格獲得企業(yè)剩余索取權呢？答案是肯定的。理由是：①從稀缺性上看，在信息產(chǎn)業(yè)為主導的知識經(jīng)濟下，企業(yè)的規(guī)模和經(jīng)營范圍的擴大、企業(yè)經(jīng)營的復雜性的增強，使得經(jīng)營管理能力成為一種稀缺資源。對一個特定企業(yè)來講，這種資源的稀缺程度甚至高于物力資源。②從風險承擔方面看，經(jīng)營管理企業(yè)的復雜程度使得經(jīng)營者退出一個自己所熟悉的企業(yè)的成本很高，而且由于發(fā)達的經(jīng)理人市場的存在，一旦經(jīng)營失敗，名譽聲望毀于一旦，就其個人而言，這是一筆巨大的無形資產(chǎn)的損失。因此管理資本所有者所承擔的風險并不低于物力資本所有者。
考慮到人力資本所有者對企業(yè)剩余收益的索取權，會計恒等式中的所有者權益應一分為二：物力資本所有者權益、人力資本所有者權益，即：物力資產(chǎn)＋人力資產(chǎn)＝負債＋物力資本所有者權益＋人力資本所有者權益。
三、對貨幣計量會計假設的拓展
會計假設是構成財務會計與報告的基礎，它表明了財務會計的環(huán)境特征。當客觀環(huán)境發(fā)生變化時，會計假設也面臨調(diào)整，否則將會計信息的相關性及有用性。知識經(jīng)濟到來之前，會計確認與計量的主要對象是有關物力資產(chǎn)的價值運動，物力資產(chǎn)的數(shù)量與質量都可以用貨幣加以計量。知識經(jīng)濟，人力資產(chǎn)的信息納入會計報告，由于人力資產(chǎn)具有主觀能動性、社會性、不確定性等特點，很難全部用貨幣進行計量，非貨幣性的表述也是向相關利益者傳遞人力資產(chǎn)信息的重要手段，因此，在過渡性人力資源會計制度中，貨幣計量假設演變?yōu)樨泿庞嬃颗c非貨幣表述并用的會計假設。
四、會計確認與計量
（一）確認與計量原則
１．按重要性確認的原則。出于對過渡性人力資源會計制度的可操作性以及成本效益原則的考慮，對人力資本的確認應遵循重要性原則，即只確認管理型人力資本與技術型人力資本，對生產(chǎn)型人力資本暫不確認。這一原則也與我國人力資本的現(xiàn)狀相符合。我國人口眾多，然而由于水平相對落后，管理型與技術型人力資本十分緊缺，企業(yè)所擁有的管理型與技術型人力資本的情況才是利益相關者主要關心的問題，所以將管理型人力資本納入人力資源會計核算具有現(xiàn)實意義。
２．按公允價值計量的原則。人力資源會計制度的目標是為相關利益者的決策提供有用的信息，而取得人力資本所支付的招募費用、培訓費用等歷史成本的信息并不具有顯著的相關性與有用性，因為人力資產(chǎn)是生產(chǎn)力中最活躍的因素，其作用的發(fā)揮取決于工作的實踐、團隊的合作、有效的激勵機制等多種因素。而經(jīng)過權威的人力資產(chǎn)評估機構根據(jù)歷史業(yè)績預測人力資本為企業(yè)帶來的超額盈利能力，從而評估出人力資產(chǎn)價值，則能夠給利益相關者提供有關人力資產(chǎn)未來效用的較可靠的信息。由權威機構進行評估還有兩大優(yōu)點：①避免由各企業(yè)自己評估所面臨的技術難度；②避免由于各個企業(yè)評估尺度不同造成企業(yè)間信息的不可比。
３．逐年評估，計提減值準備的原則。人力資產(chǎn)作為生產(chǎn)力中最活躍的因素，具有主觀能動性，而且受個人健康狀況以及進步所導致的知識更新的，其效用的發(fā)揮不是一成不變的。為了公允地反映人力資產(chǎn)的價值，必須逐年評估，發(fā)生減值時要計提減值準備。這里有必要說明的是：人力資產(chǎn)不同于固定資產(chǎn)，其價值不一定隨著使用而發(fā)生減損，通過在實踐中的鍛煉與，人力資產(chǎn)可能發(fā)生增值，所以對人力資產(chǎn)計提折舊或攤銷的尚不能提供準確的信息。
（二）確認的條件及相關賬務處理
對人力資本不是自其進入就在上予以確認的，需同時具備下列條件才予以確認：
１．為企業(yè)帶來超額盈利。人力資本的確認是為了兌現(xiàn)人力資本所有者對企業(yè)剩余收益的索取權，而其對哪部分剩余收益擁有索取權呢？剩余收益索取權劃分比例取決于三個因素：①人力資本所有者進入企業(yè)時與物力資本所有者之間關于受托經(jīng)營責任的契約；②人力資本所有者就完成受托經(jīng)營責任之后的剩余收益部分與物力資本所有者討價還價的能力；③物力資本所有者為達到對人力資本所有者的激勵效果所考慮到的對方心理接受能力。人力資本所有者管理企業(yè)，使其利潤率達到行業(yè)平均利潤率，是他進入企業(yè)時就承擔的受托責任，完成受托責任的報酬已經(jīng)以工資和固定年薪的形式領��；那么，人力資本所有者只能對完成受托責任后的剩余收益擁有索取權，即由人力資本所有者與物力資本所有者來共同分享企業(yè)超過其所在行業(yè)平均水平的超額利潤。因此，人力資本的第一個確認條件為企業(yè)利潤率超過行業(yè)平均利潤率，否則不確認人力資本。
２．人力資本所有者對其享有的剩余收益以期權等形式再投資給企業(yè)。當經(jīng)營者將所享有的剩余收益以提取利潤分成等方式轉移出企業(yè)時，不確認人力資本。
有關人力資本賬務處理的思路是：①企業(yè)支付招募費用、培訓費用、工資報酬等費用時，按照傳統(tǒng)的會計核算方法，計入當期費用。②年末當企業(yè)利潤率超過行業(yè)平均利潤率時，由權威人力資產(chǎn)評估機構評估人力資產(chǎn)價值，按評估值借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記“人力資本”科目。③人力資產(chǎn)評估減值時，借記“管理費用”科目，貸記“人力資產(chǎn)減值準備”科目。④管理人員退出企業(yè)時，借記“人力資本”科目、“人力資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“人力資產(chǎn)”科目。
五、會計報表
會計報表使用者為物力資本所有者、人力資本所有者以及擬對企業(yè)進行投資的利益相關方。
由于人力資產(chǎn)的信息相當復雜，所以披露宜采用表內(nèi)披露與附注披露相結合的方式，而且年終報告中要披露人力資產(chǎn)評估機構的評估報告。
資產(chǎn)負債表是按流動性來排列的，由于一個成功的高級管理人員在企業(yè)的時間往往長于一般固定資產(chǎn)而短于無形資產(chǎn)，另外考慮到人力資產(chǎn)類似于一種無形資產(chǎn)，所以對于企業(yè)擁有的人力資產(chǎn)應當在固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)之間單列項目予以披露。
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