分期確認(rèn)收入的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱《條例》)第二十三條第（二）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。這一規(guī)定與現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度相互銜接，進(jìn)一步增強(qiáng)了稅法的可操作性。
　　現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度對(duì)跨會(huì)計(jì)年度勞務(wù)收入確認(rèn)的規(guī)定
　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第八十八條規(guī)定，在同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)開(kāi)始并完成的勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)在完成勞務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。如果勞務(wù)的開(kāi)始和完成分屬不同的會(huì)計(jì)年度，在提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)相關(guān)的勞務(wù)收入。此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第九十五條規(guī)定，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，建造承包商建造工程合同應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。類似規(guī)定在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)———收入》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)———建造合同》中也有體現(xiàn)。
　　會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理的實(shí)例分析
　　實(shí)踐中，建造合同具有其自身的特殊性。例如：建造標(biāo)的造價(jià)高且造價(jià)在合同簽訂時(shí)就已確定、建造周期一般都在一個(gè)會(huì)計(jì)年度以上。本文以建造合同業(yè)務(wù)為例對(duì)《條例》第二十三條第（二）項(xiàng)所涉及的相關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行分析。
　　例：A飛機(jī)制造廠2008年1月與某客戶簽訂一項(xiàng)總額為1170萬(wàn)元(含增值稅)的飛機(jī)建造合同(固定造價(jià)合同)，工程于2008年2月開(kāi)工，合同約定2010年12月完工。起初該廠預(yù)計(jì)工程總成本為950萬(wàn)元，至2009年底，由于鋁材漲價(jià)等因素，該廠將預(yù)計(jì)總成本調(diào)增至1010萬(wàn)元。該廠于2010年9月提前3個(gè)月完成合同，客戶同意支付獎(jiǎng)勵(lì)款58.50萬(wàn)元(含增值稅)。該廠為增值稅一般納稅人，適用增值稅率17%，適用企業(yè)所得稅率為25%，該廠建造該飛機(jī)的有關(guān)資料如下表(確定合同完工進(jìn)度選用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例，不考慮其他稅費(fèi))：
　　1．2008年的賬務(wù)處理登記當(dāng)期發(fā)生的合同成本：
　　借：生產(chǎn)成本　　320
　　貸：原材料、累計(jì)折舊、應(yīng)付工資等　　320
　　登記當(dāng)期結(jié)算的合同價(jià)款：
　　借：應(yīng)收賬款　　340
　　貸：工程結(jié)算290.60
　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)　　49.40
　　登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：
　　借：銀行存款　　330
　　貸：應(yīng)收賬款　　330
　　確認(rèn)、計(jì)量和登記該會(huì)計(jì)年度的收入、費(fèi)用和毛利：2008年的完工進(jìn)度=320/950×100%=33.68%；2008年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=1170/(1 17%)×33.68%=336.80萬(wàn)元；2008年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=320萬(wàn)元；2008年應(yīng)確認(rèn)的毛利=336.80－320=16.80。
　　借：生產(chǎn)成本——毛利　16.80
　　主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　320
　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入336.80。
　　2．2009年的賬務(wù)處理登記當(dāng)期發(fā)生的合同成本：
　　借：生產(chǎn)成本　　360
　　貸：原材料、累計(jì)折舊、應(yīng)付工資等　　360
　　登記當(dāng)期結(jié)算的合同價(jià)款：
　　借：應(yīng)收賬款　　370
　　貸：工程結(jié)算　　316.24
　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　53.76
　　登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：
　　借：銀行存款　　365
　　貸：應(yīng)收賬款　　365
　　確認(rèn)、計(jì)量和登記該會(huì)計(jì)年度的收入、費(fèi)用和毛利：2009年的完工進(jìn)度=(320 360)/1010×100%=67.33%；2009年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=1170/(1 17%)×67.33%－336.80=336.50萬(wàn)元；2009年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=360萬(wàn)元；2009年應(yīng)確認(rèn)的毛利=336.50－360=－23.50萬(wàn)元；2009年應(yīng)確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失=[1010－1170/(1 17%)]×(1－67.33%)=3.27萬(wàn)元；
　　2009年應(yīng)確認(rèn)的可抵減時(shí)間性差異影響納稅金額=3.27×25%=0.82萬(wàn)元。
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本360
　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入336.50
　　生產(chǎn)成本——毛利23.50
　　登記合同預(yù)計(jì)損失：
　　借：管理費(fèi)用———合同預(yù)計(jì)損失　　3.27
　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備　　3.27
　　同時(shí)登記：借：遞延稅款　　0.82
　　貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅　　0.82。
　　3．2010年的賬務(wù)處理登記當(dāng)期發(fā)生的合同成本：
　　借：生產(chǎn)成本　　325
　　貸：原材料、累計(jì)折舊、應(yīng)付工資等　　325
　　登記當(dāng)期結(jié)算的合同價(jià)款：
　　借：應(yīng)收賬款　　518.50
　　貸：工程結(jié)算　　443.16
　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　75.34
　　登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：
　　借：銀行存款　　520
　　貸：應(yīng)收賬款　　520
　　確認(rèn)、計(jì)量和登記該會(huì)計(jì)年度的收入、費(fèi)用和毛利：2010年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=合同總金額 已確認(rèn)的獎(jiǎng)勵(lì)款=(1170 58.50)/(1 17%)－336.80－336.50=376.70萬(wàn)元；
　　2010年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的成本－當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)銷的合同預(yù)計(jì)損失=325－3.27=321.73萬(wàn)元；
　　2010年應(yīng)確認(rèn)的毛利=當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的成本=376.70－325=51.70萬(wàn)元；
　　2010年應(yīng)轉(zhuǎn)銷的可抵減時(shí)間性差異影響納稅金額=3.27×25%=0.82萬(wàn)元。
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本321.73
　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備　　3.27
　　生產(chǎn)成本——毛利51.70
　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入376.70
　　同時(shí)登記：借：應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅　　0.82
　　貸：遞延稅款　　0.82。
　　4．2010年工程全部完工，應(yīng)將“工程結(jié)算”科目與“生產(chǎn)成本”科目備抵結(jié)平“工程結(jié)算”科目余額=290.60 316.24 443.16=1050萬(wàn)元；“生產(chǎn)成本”科目余額=320 360 325=1005萬(wàn)元；“生產(chǎn)成本———毛利”科目余額=16.80－23.50 51.70=45萬(wàn)元。
　　借：工程結(jié)算　　1050
　　貸：生產(chǎn)成本　　1005
　　生產(chǎn)成本——毛利45。

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