論企業(yè)戰(zhàn)略中治理會計的時間治理觀

近年來，西方治理會計的一個重要發(fā)展趨勢是，突破以提供貨幣性信息為主的傳統(tǒng)治理會計框架，把關注的目光投向引致這些信息產生或與之相關的更深層的活動或領域，從而大大拓寬了治理會計研究的范疇。業(yè)績評價指標從財務業(yè)績指標向非財務業(yè)績指標的發(fā)展，控制技術從會計控制向治理控制方向的發(fā)展，計量單位由貨幣計量發(fā)展到計量質量、速度、彈性、革新和改良速度等多重屬性計量，都反映了治理會計的這一發(fā)展趨勢。本文試圖對西方治理會計的時間治理觀（Time Management，Tmman）作初步的探討和回納，旨在引起學術界同仁對這一題目的重視和研究，以利促進我國治理會計理論和實務的發(fā)展�！�　一、時間是一個重要的本錢動因　　治理會計主要是通過作業(yè)本錢計算（ABC）和作業(yè)基礎治理（ABM）來進行時間治理的。ABM是ABC的進一步發(fā)展，它主要是為應對適時生產系統(tǒng)（JIT）對治理會計提出的嚴重挑戰(zhàn)，以ABC為基礎和中介，利用大量的非本錢標準（Noncost Metrics）將ABC與產品設計、時間優(yōu)化、柔性治理（Flexible Management）和JIT等先進的治理思想和方法聯系起來，借以改進和完善企業(yè)作業(yè)鏈，優(yōu)化企業(yè)價值鏈，終極達到降低作業(yè)本錢、增加顧客價值的目標。ABM以為，一切作業(yè)耗費的資源大多數可以轉化為時間來表述，時間是一個重要的本錢動因。比如，工資實際上就是企業(yè)為取得勞動時間而支付給工人的報酬等。因此，ABM使得治理會計以為，要加強本錢治理就必須運用時間優(yōu)化原理進行時間治理。　　ABM以為，一項增值作業(yè)的條件是在增加產品終極價值的時間內進行的。因此，作業(yè)的增值性分析，必然涉及到作業(yè)的時間效率分析。任何產品在適時生產系統(tǒng)中自收到客戶發(fā)出的訂單開始，到客戶收到產品為止（即客戶響應時間），大致由收到訂單的時間、產品設計時間、預備時間、加工時間、檢驗時間、運輸時間、等待時間和儲存時間等八種具體時間構成。其中，只有加工時間和檢驗時間屬于增加產品終極價值的時間，其余均為不增加產品終極價值的時間。因此，ABM關于將作業(yè)區(qū)分為增值作業(yè)與非增值作業(yè)的原理，可以進一步表述為：客戶響應時間＝增加價值的時間＋不增加價值的時間。　　治理會計通過對客戶響應時間的各種具體時間構成進行事前規(guī)劃，通過使用條形碼（Bar Coding）技術對各種時間要素進行事中計量（比如，可將條形碼貼在一個元件或一件產品上，在每一道工序開始和結束時對其進行讀取。讀取條形碼的時間差，就是每道工序的生產時間），通過編制循環(huán)時間報告表或循環(huán)時間控制圖對各種時間的實際執(zhí)行情況進行適時報告，通過計劃時間與實際執(zhí)行時間的對比進行時間的診斷與分析，就可全面把握各種具體時間的增值性及其效率。在此基礎上，治理會計可進一步通過ABM和ABC，利用這些時間數據來確認存在的題目、建議解決題目的方法以及重點改進的方向。具體地說，就是通過作業(yè)分析（Activity Analysis），ABM可以確認非增值作業(yè)，在此基礎上采取措施降低甚至消除一部分客戶響應時間，進而降低甚至消除一部分非增值作業(yè)的本錢。ABC則既可通過確認那些耗用時間和資金的非增值作業(yè)來幫助降低客戶響應時間，也可通過持續(xù)改進（Continuous Improvement）來進步增值作業(yè)的效率。所以，當增值作業(yè)的效率被改進或當非增值作業(yè)被消除時，生產時間及相應的本錢就會隨之下降。　　二、時間治理是實施企業(yè)戰(zhàn)略的重要手段　　治理會計以為，時間治理是實施企業(yè)戰(zhàn)略的重要手段。企業(yè)戰(zhàn)略治理是為適應二十世紀六七十年代以來激烈競爭的市場環(huán)境而發(fā)展起來的治理思想，它從分析企業(yè)內部和外部的環(huán)境進手，借以確定企業(yè)戰(zhàn)略目標的制定和實現，并在必要時進行戰(zhàn)略調整。戰(zhàn)略治理思想以為，企業(yè)要想在激勵的市場競爭中取得競爭上風，必須有一個科學的企業(yè)戰(zhàn)略。美國哈佛大學商學院教授安德魯斯以為，企業(yè)戰(zhàn)略是企業(yè)的“目標、意圖或目的，以及為達到這些目的而制定的主要方針和計劃的一種模式�！憋@然，企業(yè)戰(zhàn)略只是解決了企業(yè)發(fā)展的目標和計劃題目，要全面實現企業(yè)戰(zhàn)略，還必須將戰(zhàn)略目標、戰(zhàn)略計劃與員工的具體日常工作聯系起來。在治理會計中，非財務業(yè)績評價正是作為鏈接企業(yè)戰(zhàn)略和員工的具體工作的紐帶而出現的。所謂非財務業(yè)績評價，是指在現行財務業(yè)績評價指標的基礎上，利用非貨幣量度指標衡量和考核企業(yè)在客戶、服務、作業(yè)、業(yè)務流程、產品質量和市場戰(zhàn)略等方面的業(yè)績的方法。非財務業(yè)績評價指標的設立，必須充分結合公司的目標、使命和發(fā)展戰(zhàn)略。這是由于，一個評價和考核指標應該激發(fā)什么行為和這個指標將激發(fā)什么行為等題目，都直接與公司的目標、使命和發(fā)展戰(zhàn)略有關。顯然，只有全面權衡了各個指標與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的關系、每個指標可能的行為導向等因素之后，才能科學地確定評價指標，引導和激勵員工作出企業(yè)期看的行為選擇。另一方面，根據非財務業(yè)績評價指標的設計思想，企業(yè)必須針對不同的崗位設計相應的考核、評價指標，以便將員工的留意力引導到他們能夠控制的日常業(yè)務上，從而克服財務業(yè)績評價指標不易與員工本職工作直接相聯系的不足。因此，非財務業(yè)績評價既是實施企業(yè)戰(zhàn)略目標和戰(zhàn)略計劃、監(jiān)控和評價戰(zhàn)略業(yè)績的重要手段，又是使員工清楚地將自己的日常工作與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略聯系起來。非財務業(yè)績評價方法涉及到大量的時間評價指標。 　　三、時間是反映企業(yè)經營效率和效益的綜合指標　　治理會計以為，循環(huán)時間是反映企業(yè)生產經營效率與效益的綜合指標。企業(yè)以市場需求為導向，縮短循環(huán)時間或進步顧客反應速度，就可增加企業(yè)銷售數目或降低本錢用度，或者兩者兼而有之，從而進步企業(yè)的獲利能力和競爭能力。當企業(yè)努力縮短循環(huán)時間的時候，很多原來被時間所掩蓋的題目就會自動暴露出來，特別是庫存題目、質量題目、瓶頸題目、協(xié)調題目和供給的不可靠性題目等。譬如，當存貨的庫存時間很長時，企業(yè)的循環(huán)時間也必然隨之加大；儲存時間長，也意味著庫存增大；庫存儲備充足時，物料或加工過程中的缺陷只有在其后很久才會被發(fā)現；當該批存貨的缺陷在耗用中被發(fā)現時，可能整批產品都需重新返工，甚至報廢，這將進一步延長企業(yè)的循環(huán)時間。顯然，庫存、質量、對顧客需求的反應速度使得資金占用本錢、機會本錢、廢品損失、治理本錢、市場份額和銷售收進等等都隱躲在循環(huán)時間之中。所以，循環(huán)時間的改進必然要求簡化和縮短工作流程及路徑，時間的改進也經常同時引起質量和生產率的進步。由此可見，時間治理是進步企業(yè)經營效率與效益的關鍵，企業(yè)把握了它就即是牽住了生產經營的“牛鼻子”，就能“綱舉目張”，事半功倍。因此企業(yè)戰(zhàn)略治理使得治理會計要求把改進循環(huán)時間看作是企業(yè)的所有工作質量改進過程中的一個主要中心，要求所有的目標、工作流程設計以及生產經營活動都要包括對循環(huán)時間的度量和控制�！　【C上所述，西方治理會計的時間治理觀以為，時間是一個重要的本錢動因，時間治理是實施企業(yè)戰(zhàn)略的重要手段，時間是反映企業(yè)生產經營效率與效益的綜合指標，因而治理會計必須對產品壽命周期、新產品開發(fā)時間、客戶響應時間以及其他有關重要循環(huán)時間指標進行科學的計劃、計量、控制與評價。筆者以為，西方治理會計的時間治理觀對于我國治理會計理論和實務的發(fā)展也具有較大的參考價值，值得我們結合實際加以研究鑒戒�！�　【參考文獻】　　[1]［美］羅伯特。S.卡普蘭，安東尼。A.阿特金森，著。呂長江，譯。高級治理會計[M].沈陽：東北財經大學出版社，1999.618　　[2]余緒纓。治理會計學[M].北京：中國人民大學出版杜，1999.450-463　　[3]［美］Charles T.Horngren，等著。許秉巖，等譯。治理會計教程（第10版）[M].北京：華夏出版社，1999.179　　[4]余緒纓。治理會計學[M].北京：中國人民大學出版社，1999.419

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