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財務(wù)會計與治理會計融合的理論基礎(chǔ)
“財務(wù)對外、治理會計對內(nèi)”似乎成了界與實務(wù)界的共叫。這種看法不僅不利于會計職能作用的發(fā)揮，而且也阻礙了會計理論的。從根本上說，會計系統(tǒng)是由財務(wù)會計和治理會計耦合而成的，它是治理系統(tǒng)的核心子系統(tǒng)。在知識條件下，隨著信息技術(shù)與技術(shù)的迅猛發(fā)展及其在會計中的廣泛，財務(wù)會計與治理會計進一步融合不僅必然、可能，而且有其特定的理論基礎(chǔ)。一、會計在本質(zhì)上是一種治理活動：融合的理論條件
“信息系統(tǒng)論”和“治理活動論”是國內(nèi)會計本質(zhì)論的兩種代表性觀點。對于會計信息論最早的權(quán)威性解釋是由美國會計學(xué)會（AAA）于1966年在其發(fā)表的《基礎(chǔ)理論說明》中提出的。該說明指出“會計是為了使信息使用者能夠作出有根據(jù)的判定和決策而確認、計量和傳遞經(jīng)濟信息的過程”，“就本質(zhì)而言，會計是一個信息系統(tǒng)”。其后的1978年，F(xiàn)ASB在其發(fā)表的《企業(yè)編制財務(wù)報告的目的》中指出“編制財務(wù)報告應(yīng)為現(xiàn)在和潛伏的投資者、信貸者以及其他用戶提供有用的信息，以便作出公道的投資、信貸和類似的決策”（婁爾行譯，1992）。我國以著名會計學(xué)家葛家澍、余緒纓為代表的信息系統(tǒng)論者也以為“會計是旨在進步企業(yè)和單位活動的經(jīng)濟效益，加強經(jīng)濟治理而建立的一個以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)。它……起反映職能；又能起監(jiān)視、猜測、規(guī)定和等控制職能”（葛家澍，1983）。
應(yīng)當承認，會計自產(chǎn)生以來，就一直與記賬、算賬、報賬時刻相伴、密不可分，從刻契記事、繪圖記事、結(jié)繩記事等單式記賬到復(fù)式簿記的發(fā)展歷程；從填制憑證、登記賬簿到編制報表等會計處理和程序，處處映射和打上了“記賬”的烙印。隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的逐漸分離及公司制企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)或業(yè)主靠自身的積累難以滿足規(guī)模急劇擴張的要求，向外籌資已成必然。會計信息從而成為聯(lián)系股份公司與資本市場的紐帶，并對資源的公道有效配置起著相當重要的導(dǎo)向作用。財務(wù)會計則主要承擔了記錄和報告會計信息的工作。若循著這些“軌跡”的表象來看，得出會計是一個按照特定規(guī)則處理、以提供決策有用信息的信息系統(tǒng)論的觀點是合乎邏輯的，“財務(wù)會計對外”也就順理成章。但是以信息系統(tǒng)來概括會計的全部仍有以偏概全之嫌，即使拋開很難用信息系統(tǒng)來概括的治理會計的內(nèi)容不說，企業(yè)財務(wù)會計中的內(nèi)部控制制度、財產(chǎn)清查等防弊措施也無不顯示出會計的治理職能。
（一）會計職能是會計本質(zhì)的具體化和外在表現(xiàn)。按照馬克思主義的觀點：本質(zhì)是事物所固有的、決定事物性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性；本質(zhì)是對現(xiàn)象和實踐的抽象，必須透過現(xiàn)象才能熟悉和把握事物的本質(zhì)。系統(tǒng)論的原理也告訴我們，本質(zhì)是“結(jié)構(gòu)的描述”，“結(jié)構(gòu)是指系統(tǒng)內(nèi)部各類要素同一組合的秩序和方式”，功能是“過程的秩序”；系統(tǒng)的特性首先取決于它的結(jié)構(gòu)，結(jié)構(gòu)的不同可以使同類系統(tǒng)具有不同的功能。如石墨和金剛石都是由碳元素形成的，只是由于結(jié)構(gòu)不同，以致面貌、功能和性質(zhì)完全不同。亦即結(jié)構(gòu)決定功能、功能表現(xiàn)結(jié)構(gòu)。會計職能作為客觀內(nèi)在于會計系統(tǒng)中的功能，是結(jié)構(gòu)和本質(zhì)的體現(xiàn)，它回答了會計能干些什么的。既然信息系統(tǒng)者自始至終也承認會計具有反映和監(jiān)視、猜測、規(guī)定和分析等控制職能，并以為會計職能是會計本質(zhì)的具體化，或者說，是會計這一客觀事物的內(nèi)在要求（葛家澍，1986），那么會計的本質(zhì)屬性回結(jié)為一種治理活動，形成會計治理的概念也應(yīng)該是順理成章的。
�。ǘ⿻嬍恰按_認、計量和傳遞經(jīng)濟信息的過程”。會計是為了使信息使用者能夠作出有根據(jù)的判定和決策而確認、計量和傳遞經(jīng)濟信息的過程（AAA.1966）。這個過程也是對各種行為及產(chǎn)權(quán)關(guān)系進行確認、計量、記錄和報告的過程。在此過程中會計始終發(fā)揮“反映及監(jiān)視、猜測、規(guī)定和分析等控制職能”。即使從事日常會計核算工作的會計職員也要做大量的抉擇工作，如分析確認各項資產(chǎn)、負債及各種營業(yè)收進和用度；選擇據(jù)以計量各種資產(chǎn)的屬性——原始本錢、現(xiàn)時重置本錢、市場價值、預(yù)計可變現(xiàn)凈值或期看的現(xiàn)金流量現(xiàn)值等；從可供選擇的眾多方法中選擇公道的方法，將本錢在各產(chǎn)品、各期間（如折舊），或者在各工序之間進行分配；最后還必須就財務(wù)報告所載信息匯總或分解程度作出抉擇。如公司的財務(wù)報表要分成幾個業(yè)務(wù)或地區(qū)分部？應(yīng)將哪些附屬公司的財務(wù)報表納進合并的范圍？尤其是在編制報表時，會計信息有用性的各項質(zhì)量特征要求，將引導(dǎo)他們在各種反映經(jīng)濟情況的可用辦法之中作出有效的抉擇，特別是那些準則或制度尚無明確規(guī)定的業(yè)務(wù)。諸如此類的抉擇可以說無處不在。這種抉擇過程本身就是一種治理活動。
作為會計核算的終極產(chǎn)品，會計信息也只是相關(guān)者決策所需的一種工具，憑證、賬簿、報表等是會計信息的載體。財務(wù)報告所提供的信息終極著人們的決策行為，執(zhí)行這些決策的結(jié)果從微觀上看，促進企業(yè)進步效率；從宏觀上看講，則使社會的資源得到了公道、有效的分配和使用。其中會計信息成了會計發(fā)揮引導(dǎo)各利益相關(guān)者決策、優(yōu)化資源配置等功能的媒介。即提供信息是為了相關(guān)者的治理決策而非會計的根本目的。而決策是相關(guān)者在經(jīng)濟活動中，對于稀缺資源的各種備選用途作出公道選擇的一個過程，是企業(yè)治理的中心，它盡不僅指“拍板定案”的一瞬間，而是包括確定要解決的題目、擬定備選方案和選定方案三個主要步驟的一個完整過程。
（三）會計從一開始就是以服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營治理目的而產(chǎn)生的。從本質(zhì)而言，會計是一種治理活動，“是人們治理生產(chǎn)過程的一種社會活動，其職能…一是反映（觀念），二是監(jiān)視（控制）；……無論從理論上看還是從實踐上看，會計不僅是治理經(jīng)濟的一個工具，它本身就具有治理的職能，是人們從事治理的一種活動”（楊紀琬、閻達五，1980）。企業(yè)在一定時期的生產(chǎn)經(jīng)營過程和結(jié)果都由財務(wù)會計報告，以價值形式綜合地反映出來，它是一種價值抽象。目的是總結(jié)過往、控制現(xiàn)在、規(guī)劃未來。規(guī)劃未來的目的是設(shè)定目標，根據(jù)目標而行動產(chǎn)生實踐，將實踐記錄下來并加以總結(jié)，再與目標相比較，所得差異作為反饋信息往校正行動的偏差，使之與目標相一致。按照控制論的原理：當實際運行狀態(tài)與目標偏離時，反饋得越及時，越輕易得到控制。因而需要將整個過程分為若干時段，定期取得監(jiān)測數(shù)據(jù)，以便與目標相比較。即過往、現(xiàn)在和未來是從時間序列上所進行的人為劃分，實際上它們同一在一個完整的控制過程之中。在這個過程中，財務(wù)會計側(cè)重于實際運行狀態(tài)的記錄和總結(jié)；治理會計中的猜測、決策和預(yù)算編制等是設(shè)定目標所必須的技術(shù)。記錄、分類、報告企業(yè)財務(wù)狀況和計算期間損益并非會計的根本目的，而是治理控制企業(yè)再生產(chǎn)過程的必然要求，即觀念總結(jié)是手段，過程控制才是根本目的。
二、財務(wù)會計與治理會計對象的同一性：融合的客觀基礎(chǔ)
會計作為企業(yè)治理的重要組成部分，是由人直接參加的、按照預(yù)定目標，通過收集、加工處理和利用經(jīng)濟信息，對經(jīng)濟活動進行組織、控制、調(diào)節(jié)和指導(dǎo)，促使人們權(quán)衡利弊、講求效果的一種社會實踐和治理活動，它是隨著生產(chǎn)力的發(fā)展而發(fā)展的，并體現(xiàn)了一定的生產(chǎn)關(guān)系。傳統(tǒng)的會計過多地注重了生產(chǎn)經(jīng)營過程中的資產(chǎn)、資金等物資資本，以為會計的對象是資金運動，即注重價值運動或資金運動而忽略了主宰和決定這些因素的人及其行為。隨著技術(shù)和相關(guān)理論的不斷發(fā)展，會計主體熟悉和改造能力不斷進步，會計客體被作用的范圍及深度便不斷得以擴展。如何核算、監(jiān)視和控制人力資源、智力資本等已是知識經(jīng)濟條件下會計治理的主要內(nèi)容，也是財務(wù)會計和治理會計所共同面對的困難。
知識經(jīng)濟是建立在知識和信息基礎(chǔ)之上的，以知識和信息的生產(chǎn)、分配和使用為直接依據(jù)的經(jīng)濟。知識經(jīng)濟拓展了企業(yè)經(jīng)濟資源的范圍，使企業(yè)資源趨于多元化，人力資源、智力資源成為企業(yè)所擁有或控制的、能為企業(yè)帶來逾額經(jīng)濟利益的戰(zhàn)略性資源。企業(yè)成為作業(yè)鏈、價值鏈、知識鏈和行為鏈的同一體，會計治理模式將從以財務(wù)資本為核心向以知識資本治理為核心轉(zhuǎn)化。出于對經(jīng)濟效益和經(jīng)濟利益的追求，企業(yè)在利用會計對經(jīng)濟過程進行治理和控制的同時，必然要影響和改變?nèi)说男袨�，以達到治理和控制的目的。財務(wù)會計和治理會計的對象已不僅包括物資或價值的運動過程，還應(yīng)包括與物資流、資金流和信息流時刻相伴的、體現(xiàn)出資者、經(jīng)營者、職工等各利益相關(guān)者經(jīng)濟關(guān)系的產(chǎn)權(quán)流。換句話說，在知識經(jīng)濟條件下，物資運動過程及“信息流”只是會計對象的外在表現(xiàn)形式，會計不僅影響和控制社會再生產(chǎn)的物資方面，它還要影響和控制處于社會再生產(chǎn)各階段中各利益相關(guān)者的思想和行為，使他們進一步對再生產(chǎn)過程施加影響。
從總體上來說，治理與財務(wù)會計的對象應(yīng)該是一致的，即是以物資運動和價值運動為基礎(chǔ)，以信息運動為紐帶，體現(xiàn)人與人之間生產(chǎn)關(guān)系的再生產(chǎn)過程。財務(wù)會計核算的目的在于通過提供信息來人們的決策及其行為；治理會計則運用了一些特殊的和技術(shù)對的生產(chǎn)經(jīng)營活動及人的行為進行治理和控制。本質(zhì)而言都是對企業(yè)的各資源要素的產(chǎn)權(quán)變動及其交易所進行的確認、計量、報告及規(guī)劃、控制。只不過由于分工的不同，二者在“時”、“空”兩方面各有側(cè)重而已。財務(wù)會計的對象以企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況為主；治理會計則是利用相關(guān)信息對企業(yè)及其活動進行組織、控制和指導(dǎo)，它是對財務(wù)會計的客體“情況”進行的再加工。
三、財務(wù)會計與治理會計終極目標的一致性：融合的主要原因
會計目標是會計治理意欲達到的境地或?qū)崿F(xiàn)的要求，它決定于會計的本質(zhì)。受信息系統(tǒng)論等的影響，人們大多以為財務(wù)會計主要是向外部用戶提供以財務(wù)信息為主的通用信息，治理會計則主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部治理當局。事實上，不管財務(wù)會計與治理會計，或?qū)?nèi)報告與對外報告，他們均忽視了：（1）財務(wù)會計或財務(wù)報告的目標并不即是會計的目標。作為會計信息的輸出載體，財務(wù)報告只是財務(wù)會計的結(jié)果而非財務(wù)會計乃至?xí)嫷娜�。而且財�?wù)報告也只是利益相關(guān)者決策所需信息的一種來源，相關(guān)者需要將財務(wù)報告提供的信息和從其他渠道得到的有用信息結(jié)合起來才能作出公道的投資、信貸及類似決策；（2）治理會計是基于會計的和治理的需要，在原來主要為財務(wù)報告服務(wù)的本錢會計的基礎(chǔ)上產(chǎn)生和發(fā)展起來的，它是從傳統(tǒng)的單一的會計體系中分離出來的，甚至可以說是脫胎于傳統(tǒng)的財務(wù)會計。也正是在治理會計產(chǎn)生之后，會計治理的和方法才得到了極大的豐富和發(fā)展。
知識經(jīng)濟，各利益相關(guān)者更加關(guān)注企業(yè)所擁有的知識、人力資源、技術(shù)創(chuàng)新能力及其對社會的影響；治理職員在決策過程中也需要財務(wù)會計和治理會計共同提供的信息。會計（財務(wù)會計）一方面要著重體現(xiàn)為各產(chǎn)權(quán)主體——所有者、債權(quán)人、經(jīng)營者、政府治理當局等提供有利于其決策的會計信息，另一方面則應(yīng)突出法人所有權(quán)的治理權(quán)能（治理會計），通過強化內(nèi)部治理來維護各產(chǎn)權(quán)主體的收益權(quán)、分配權(quán)等財產(chǎn)權(quán)利。二者同一服務(wù)于現(xiàn)代企業(yè)治理的總體要求，共同實現(xiàn)“維護各利益相關(guān)者權(quán)益、進步效益”這一會計的終縱目標。
維護權(quán)益：在會計治理系統(tǒng)中，財務(wù)會計已不再局限于傳統(tǒng)的單純核算工作，確認、計量、報告會計事項的目的在于認定或確認產(chǎn)權(quán)關(guān)系，反映產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的變化，并將結(jié)果輸出給各產(chǎn)權(quán)主體；會計監(jiān)視的直接目的也是為了檢查、驗證企業(yè)法人與各利益相關(guān)者是否按照既定的制度或契約運行及界定好的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)是否遭到了破壞，產(chǎn)權(quán)主體的利益有無受到腐蝕。治理會計通過猜測、決策、規(guī)劃控制、評價等公道運用和配置企業(yè)的以智力資本為核心的各項資源要素，從而直接或間接影響到各產(chǎn)權(quán)主體的親身利益。財務(wù)會計和治理會計均運用了專門的會計方法，對生產(chǎn)過程進行記錄、反映和，二者皆是出于保護產(chǎn)權(quán)關(guān)系、維護各利益相關(guān)者的權(quán)益這一根本目的。
進步效益：（1）經(jīng)濟效益。人類物質(zhì)資源的有限性和人們需求的無窮性之間的矛盾客觀上要求人們必須公道地分配和有效地使用資源。而對資源分配和使用加以反映和監(jiān)視的有效且最佳形式就是會計。因此，會計工作的出發(fā)點和回宿在于加強企業(yè)內(nèi)部治理，進步經(jīng)濟效益。如實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果只是會計工作的基礎(chǔ)，更重要、更有價值的是如何利用這些信息來促進企業(yè)經(jīng)濟效益的進步。為此，僅僅依靠會計制度或會計準則是無濟于事的，還必須綜合運用從實踐中總結(jié)出來的諸如投資決策分析法、本量利分析、責(zé)任會計、預(yù)算治理等具體措施和方法。（2）社會效益。知識經(jīng)濟作為一種新的經(jīng)濟形態(tài)，它是以知識的生產(chǎn)和人的智力的充分發(fā)揮為支撐，以信息化和化為基礎(chǔ)，通過持續(xù)、全面的創(chuàng)新，最公道、有效地利用資源，促進、經(jīng)濟、社會的***同一，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展�，F(xiàn)代企業(yè)只是復(fù)雜社會契約網(wǎng)絡(luò)的結(jié)點，它不應(yīng)僅僅從利潤最大化的原則出發(fā)，而且還必須有效地利用和培養(yǎng)人力資源，并從空間上將四周的環(huán)境納進到會計治理系統(tǒng)中往，最大限度地保持和進步其在所處社區(qū)的良好形象，衡量和揭示其活動對社會、環(huán)境等帶來的影響。在保證經(jīng)濟效益的基礎(chǔ)上，進步社會效益，維護生態(tài)效益。
四、追本溯源：會計是由財務(wù)會計與治理會計耦合而成的開放系統(tǒng)
從系統(tǒng)論的原理來看，系統(tǒng)是由各個組成部分按照一定的方式結(jié)合而成的有機整體，各部分間有著密切的聯(lián)系，共同完成系統(tǒng)，應(yīng)當實現(xiàn)的功能或目的。作為企業(yè)治理系統(tǒng)的一個分系統(tǒng)，會計是由財務(wù)會計和治理會計兩個子系統(tǒng)耦合而成的。這兩個子系統(tǒng)有著“你中有我、我中有你”的自然聯(lián)系。在財務(wù)會計確認、記錄、計量、分類和報告的過程中，治理會計的調(diào)節(jié)控制職能始終在發(fā)揮作用；治理職員在決策中，在設(shè)定預(yù)算目標、分析不同的行動方案及決定應(yīng)采取的方案時，均有賴于會計部分提供資料協(xié)助其決策，而治理職員執(zhí)行之后，亦有賴于會計部分提供資料、參與衡量其成果，并于必要時調(diào)整未來的目標。治理會計要受到財務(wù)會計工作質(zhì)量的制約，脫離核算與監(jiān)視控制的治理會計無疑是空中樓閣；而財務(wù)會計的發(fā)展與改革也應(yīng)當充分考慮到治理會計的要求，以擴大信息交換處理能力和兼容能力，避免不必要的重復(fù)和浪費。盡管在實務(wù)中財務(wù)會計與治理會計對會計對象的具體處理方法與技術(shù)不同，但治理會計所采用的多種和方法只不過是為了更好地對財務(wù)會計所天生、提供的信息進行加工、改制和延伸。
長期以來正是“財務(wù)會計對外、治理會計對內(nèi)”觀念的制約，使得人們對財務(wù)會計、治理會計的目標定位也局限于外部和內(nèi)部。事實上，無論從內(nèi)容還是從邏輯層次上看，二者都是會計治理系統(tǒng)的一個重要組成部分。假如說反映是財務(wù)會計的基本職能，那么治理會計只不過是財務(wù)會計反映職能的直接延伸。二者始終是為“維護權(quán)益、進步效益”這一會計根本目標服務(wù)的。從本質(zhì)上說，財務(wù)會計與治理會計自始至終是“你中有我、我中有你、相輔相成”。財務(wù)會計和治理會計各自的功能只能從理論上抽象地熟悉，不可能從實務(wù)運作中分離開來，二者是緊密聯(lián)系、不可分割的同一體。也正是由于二者的有機結(jié)合才形成了對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動進行治理、控制的會計治理與控制循環(huán)。會計系統(tǒng)及其發(fā)展表現(xiàn)出分化與融合的辯證同一，新經(jīng)濟條件下，借助于機技術(shù)與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)及現(xiàn)代企業(yè)治理理論和會計職員素質(zhì)的普遍進步，財務(wù)會計和治理會計將逐漸融為一體，并與系統(tǒng)論、控制論、信息論及行為科學(xué)等相結(jié)合，向邊沿學(xué)科發(fā)展。
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