ABC-EVA的集成成本系統(tǒng)及在資產(chǎn)配置中的應(yīng)用研究

ABC-EVA的集成成本系統(tǒng)及在資產(chǎn)配置中的應(yīng)用研究 摘要：傳統(tǒng)的作業(yè)成本法以企業(yè)內(nèi)部作業(yè)鏈為主進(jìn)行成本分析而忽視了資金占用資本成本，導(dǎo)致成本核算不夠全面。在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上引入經(jīng)濟(jì)增加值的思想構(gòu)成的集成成本系統(tǒng)將資本成本納入成本管理過程，有效彌補(bǔ)了傳統(tǒng)作業(yè)成本法的缺陷。本文探討了兩種方法結(jié)合的可行性，并結(jié)合資產(chǎn)配置的例子對(duì)集成成本系統(tǒng)進(jìn)行介紹和評(píng)價(jià)。
關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 經(jīng)濟(jì)增加值 資產(chǎn)配置

一、集成成本系統(tǒng)的產(chǎn)生
目前，全球競爭日益加劇，企業(yè)必須能夠及時(shí)滿足顧客的個(gè)性化需求，快速高質(zhì)量地生產(chǎn)多品種小批量產(chǎn)品。隨著直接人工成本大幅度下降，制造費(fèi)用的發(fā)生與直接人工成本漸失相關(guān)性，傳統(tǒng)成本計(jì)算方法以直接人工作為分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，必然扭曲產(chǎn)品成本信息，進(jìn)而導(dǎo)致成本控制失控、決策失�。ㄍ舴杰姡�萬威武，王平心，2004）。
20世紀(jì)80年代中葉，出現(xiàn)了卡普蘭卡提倡的作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC）成為成本會(huì)計(jì)的一項(xiàng)革命性的變革，ABC是以作業(yè)為中心，通過反映成本發(fā)生原因的成本動(dòng)因分配經(jīng)營成本，提供相對(duì)準(zhǔn)確真實(shí)的產(chǎn)品經(jīng)營成本信息，在一定程度上改進(jìn)了成本信息在決策中的相關(guān)性、有用性，提高了決策的科學(xué)性和有效性。作業(yè)成本法以“成本驅(qū)動(dòng)因素”理論為基本依據(jù)，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生能源耗費(fèi)、作業(yè)和最終產(chǎn)出的關(guān)系，對(duì)成本發(fā)生的動(dòng)因進(jìn)行分析，以作業(yè)為基礎(chǔ)計(jì)算和控制成本（李延喜，馬琳，2004）�！爱a(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”是作業(yè)成本法的基本思路。它將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)視為滿足顧客需要的一系列作業(yè)集合，按照產(chǎn)品形成順序組建企業(yè)作業(yè)鏈，以作業(yè)中心為成本庫匯集費(fèi)用，然后按引起費(fèi)用發(fā)生的多種成本動(dòng)因?qū)⑵浞峙涞疆a(chǎn)品中去。作業(yè)成本法與目前成本計(jì)算法的主要區(qū)別是制造費(fèi)用的分配，作業(yè)成本以作業(yè)法以“作業(yè)”為中心，通過對(duì)作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量和分配來計(jì)算產(chǎn)品成本。
目前，ABC在歐美國家中已經(jīng)得到了迅猛的應(yīng)用與發(fā)展。然而，ABC計(jì)算的成本信息只包含了利潤表中的經(jīng)營成本，不包括債務(wù)資本成本和權(quán)益資本成本這些資產(chǎn)負(fù)債表體現(xiàn)的信息，在利潤表上結(jié)束于息稅前利潤。企業(yè)的目的在于為企業(yè)創(chuàng)造財(cái)富，產(chǎn)品創(chuàng)造的價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠彌補(bǔ)資本成本。因此，忽視資本成本這一無形成本的ABC成本信息無法直接支持企業(yè)的長期決策，甚至可能誤導(dǎo)企業(yè)決策。
經(jīng)濟(jì)增加值(Economic Value Added，簡稱EVA)是在1991年由斯特沃德（Stern Steward）公司提出，是一種評(píng)價(jià)公司業(yè)績的新指標(biāo)，它在考慮了投資的資本成本的前提下，衡量公司為股東創(chuàng)造的價(jià)值，成為傳統(tǒng)業(yè)績衡量指標(biāo)體系的重要補(bǔ)充（胡玉明，2002）。
經(jīng)濟(jì)增加值的本質(zhì)是企業(yè)財(cái)務(wù)利潤超出資本風(fēng)險(xiǎn)機(jī)會(huì)成本（包括機(jī)會(huì)成本和資本的風(fēng)險(xiǎn)成本）的剩余部分，資本的投資回報(bào)即企業(yè)的凈利潤大于資本的風(fēng)險(xiǎn)機(jī)會(huì)成本，即為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值；否則即為毀滅價(jià)值（王汝芳，杜勇宏，2005）。因此要求公司為股東創(chuàng)造價(jià)值，管理者必須能夠使公司產(chǎn)生足夠的價(jià)值來彌補(bǔ)其資金成本，如果投資回報(bào)率低于資金成本，將會(huì)毀損股東財(cái)富。可口可樂公司是較早在管理上應(yīng)用EVA業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)方法而獲得巨大成功的典范。目前許多世界知名的跨國公司，如孟山都、寶潔、通用電氣、聯(lián)邦速遞等大公司都先后采用該方法評(píng)價(jià)企業(yè)及內(nèi)部各業(yè)務(wù)部門的經(jīng)營業(yè)績。《財(cái)富》雜志更是將其作為“當(dāng)今最熱門的財(cái)務(wù)觀念，并將越來越熱”（胡玉明，2002）。
Hubbell（1996）首次提出將ABC與EVA指標(biāo)進(jìn)行集成，以改進(jìn)企業(yè)成本信息質(zhì)量，Cooper（1999）認(rèn)為ABC與EVA的集成成本系統(tǒng)對(duì)企業(yè)的長期決策是必要的，并注重分析了企業(yè)內(nèi)資本的特征。Roztocki（1999）在Hubbell的研究基礎(chǔ)上首次提出集成ABC與EVA的模型。集成成本系統(tǒng)是在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）原理對(duì)作業(yè)成本法(ABC)進(jìn)行改進(jìn)的基礎(chǔ)上提出的一種新的管理會(huì)計(jì)方法，是現(xiàn)代企業(yè)開展價(jià)值管理、追求企業(yè)價(jià)值最大化的有效管理工具。
因此，將資本成本納入作業(yè)成本法，用來核算經(jīng)營成本和資本成本，使公司的成本核算和業(yè)績考核與為股東創(chuàng)造財(cái)富的目標(biāo)一致。在改進(jìn)后的作業(yè)成本法中，除了保持傳統(tǒng)作業(yè)成本法的精髓外，還將資本成本作為一個(gè)特殊的指標(biāo)納入業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系中，它所揭示的成本目標(biāo)不僅包含經(jīng)營成本，而且包含股東期望的合理資本回報(bào)率（李延喜，馬琳，2004）。
二、集成成本系統(tǒng)的應(yīng)用原理
根據(jù)EVA的基本理論，當(dāng)一個(gè)成本對(duì)象(產(chǎn)品、工作、客戶或服務(wù))能夠以高于其全部成本的價(jià)格出售時(shí)，那么從經(jīng)濟(jì)上來說是有利可圖的。換言之，一個(gè)成本對(duì)象在經(jīng)濟(jì)上要有利可圖，就必須能夠彌補(bǔ)其全部成本：直接經(jīng)營成本（如直接材料、直接人工）、間接經(jīng)營成本（如管理費(fèi)用、租金）和資本成本（使用資本的成本）（陳華亭，2004）。
1、 經(jīng)營成本的計(jì)算。
直接經(jīng)營成本由于具有明確的歸屬對(duì)象，因此，可以直接追溯至特定的成本對(duì)象。
間接經(jīng)營成本的處理程序如下：
（1）確認(rèn)主要作業(yè)和作業(yè)中心。確定主要作業(yè)首先需要進(jìn)行作業(yè)分析，作業(yè)分析可借助作業(yè)流程圖進(jìn)行，應(yīng)跨越組織結(jié)構(gòu)的界限和部門的束縛，一個(gè)部門可有多個(gè)作業(yè)，一個(gè)作業(yè)又可跨部門進(jìn)行。完成作業(yè)分析之后就可以進(jìn)行作業(yè)合并與分解，從而確定主要作業(yè)和作業(yè)中心。
（2）將消耗的資源分配到各個(gè)作業(yè)中心的成本庫中。這一步的關(guān)鍵是確定資源動(dòng)因，即決定作業(yè)中心資源消耗量的因素。明確了資源動(dòng)因，即可根據(jù)有關(guān)資料計(jì)算資源動(dòng)因率并以此為依據(jù)進(jìn)行分配。
（3） 將各個(gè)作業(yè)中心的成本分配到各個(gè)成本對(duì)象。這一步分配的依據(jù)是作業(yè)動(dòng)因，即決定成本對(duì)象消耗作業(yè)量的因素。確定作業(yè)動(dòng)因之后，即可根據(jù)有關(guān)資料計(jì)算作業(yè)動(dòng)因率并以此為依據(jù)進(jìn)行分配。
（4）計(jì)算各個(gè)成本對(duì)象的經(jīng)營成本將各個(gè)成本對(duì)象的直接經(jīng)營成本加上間接經(jīng)營成本，即可得出其總的經(jīng)營成本。
2、資本成本的計(jì)算。
成本對(duì)象資本成本的計(jì)算程序如下：
（1）確定企業(yè)資本總額。企業(yè)資本總額是在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)總額的基礎(chǔ)上調(diào)整得來的。一般的調(diào)整方法是從資產(chǎn)總額中減去無息債務(wù)(如應(yīng)付賬款、應(yīng)計(jì)費(fèi)用、應(yīng)付稅款等)，即資本總額由股東投入的股本總額、所有的計(jì)息負(fù)債(包括長期和短期負(fù)債)及其他長期負(fù)債構(gòu)成。
（2）計(jì)算企業(yè)資本成本率。企業(yè)的資本成本率等于債務(wù)資本成本率，權(quán)益資本成本率的加權(quán)平均值。
計(jì)算公式為：企業(yè)資本成本率=債務(wù)資本/(債務(wù)資本 權(quán)益資本)×債務(wù)資本成本率 權(quán)益資本/(債務(wù)資本 權(quán)益資本) ×權(quán)益資本成本率
（3）計(jì)算資本成本。資本成本等于資本總額乘以企業(yè)資本成本率。
（4）將資本成本追溯分配至成本對(duì)象。關(guān)于資本成本向成本對(duì)象的追溯分配，最初有研究者認(rèn)為應(yīng)該將資本成本先分配到每個(gè)作業(yè)，然后按照ABC的成本計(jì)算程序，將作業(yè)成本分配計(jì)入各成本對(duì)象。后來，有學(xué)者提出了產(chǎn)品—資本相關(guān)性分析方法,直接將資本成本追溯分配至成本對(duì)象。例如，我們假定一個(gè)公司生產(chǎn)兩種產(chǎn)品：一種產(chǎn)品是在交貨時(shí)付款，另一種產(chǎn)品是先交貨，然后開出一張票據(jù)。在此例中，公司因?yàn)榈诙�種產(chǎn)品的應(yīng)收賬款而發(fā)生了費(fèi)用。假定公司有10000元的應(yīng)收賬款，資本成本為8%，那么800元的資本成本就要被追溯分配至第二種產(chǎn)品。
3、集成成本的計(jì)算。
計(jì)算出成本對(duì)象的經(jīng)營成本和資本成本之后，將二者相加即可得出該成本對(duì)象的集成成本即完全成本。
三、集成成本系統(tǒng)的應(yīng)用條件
ABC與EVA的集成成本系統(tǒng)是針對(duì)作業(yè)成本法對(duì)資金成本的忽視而進(jìn)行的，所以主要適用于資本密集型的公司，尤其是資金成本很高的公司，在應(yīng)用時(shí)要注意以下應(yīng)用條件：
首先，公司必須是已經(jīng)實(shí)行作業(yè)成本法的公司，公司的生產(chǎn)流程已經(jīng)按照作業(yè)成本管理的要求進(jìn)行了改進(jìn)，可以適應(yīng)作業(yè)成本法的要求。
其次，集成成本系統(tǒng)是否具有提高成本信息質(zhì)量的潛力，主要取決于企業(yè)的資本成本與經(jīng)營成本的比較情況。如果資本成本相對(duì)于經(jīng)營成本比重很低，則在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)即使納入了資本成本，對(duì)提高成本信息質(zhì)量的作用也不大，當(dāng)成本對(duì)象的資本成本不能忽視時(shí)就應(yīng)該考慮采用集成成本系統(tǒng)。我們通常用資本成本占經(jīng)營成本的比率來判斷，國外的經(jīng)驗(yàn)性標(biāo)準(zhǔn)0.1，即當(dāng)資本成本與經(jīng)營成本的比率大于0.1時(shí)，就應(yīng)該考慮采用ABC與EVA集成成本系統(tǒng)（陳華亭，2004）。

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