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提升我國會計師事務所核心競爭力的路徑分析
摘要：國際“四大”和世界其他知名會計公司正使我國的會計師事務所面對日益嚴峻的國際競爭壓力，提升我國會計師事務所的核心競爭力已經(jīng)成為迫在眉睫的課題。本文從資源論的角度提出“以人為本”作為提升我國會計師事務所核心競爭力的關鍵思想。文章認為要提升我國會計師事務所的核心競爭力，必須首先擁有產生核心競爭力的核心資源即注冊會計師；其次要擁有整合核心資源的適當手段即有效的制度；同時還必須擁有具有企業(yè)家才能的整合核心資源的優(yōu)秀主體。
核心競爭力是企業(yè)獨具的、長期形成并融于企業(yè)內質中支撐企業(yè)競爭優(yōu)勢的、使企業(yè)能在競爭中取得可持續(xù)生存和發(fā)展的能力。它是企業(yè)取得競爭勝利的關鍵，現(xiàn)代企業(yè)之間的競爭也大多是核心競爭力的競爭。
隨著加入WTO帶來的我國會計市場的逐步開放，國際“四大”和世界其他知名會計公司正對我國的會計師事務所提出新的挑戰(zhàn)，面對日益嚴峻的國際競爭壓力，要想取得可持續(xù)的競爭優(yōu)勢并在競爭中保持長期的主動權，必須提升會計師事務所的核心競爭力，會計師事務所之間的競爭就是其核心競爭力之間的競爭。因此，如何提升我國會計師事務所的核心競爭力已經(jīng)成為迫在眉睫的課題。
一、相關文獻回顧
Craswell，F(xiàn)rancis和Tayloy（1995）等三位學者通過研究發(fā)現(xiàn)“八大”比非“八大”可以獲得30%的品牌溢價，指出會計師事務所的品牌更具競爭優(yōu)勢。BrianW.Mayhew(2001)重點分析了如何采取激勵措施使審計人員有動力形成聲譽，并且認為聲譽好的審計人員不僅可以增加個人收入而且對所在的會計師事務所的競爭力也有提高作用。以上作者強調品牌和聲譽在會計師事務所的競爭力中的作用，而InderK.Khurana和K.K.Raman（2004）認為應該用審計質量來反映一個事務所競爭力的大小，同時認為訴訟風險對審計質量的影響大于聲譽資本，這間接地表明訴訟風險對事務所競爭力的影響大于聲譽資本。EvelynPatterson和DavidWright(2003)則強調審計人員的職業(yè)道德和法律責任，他們認為如果審計人員認真執(zhí)業(yè)、不欺騙客戶和社會關注并放寬責任范圍，就會降低審計風險、取得競爭優(yōu)勢。
劉桂良(2002)認為品牌可以為事務所帶來附加值、體現(xiàn)核心競爭優(yōu)勢。漆江娜、陳慧霖（2004）等認為大規(guī)模與高品牌的事務所可以有更大的競爭優(yōu)勢，尤其是高品牌。郭振山（2004）認為會計師事務所應牢固把握“以人為本”的經(jīng)營理念，才能充分發(fā)揮事務所的競爭優(yōu)勢。白蔚秋（2002）指出，會計師事務所只有管理好知識和知識資本、健全知識使用的機制、發(fā)揮與知識共享的人的作用，提高應變能力和創(chuàng)新能力，才能提高競爭能力、創(chuàng)造更高價值。王善平等（2003）認為會計師事務所要提高其競爭力就必須致力于質量的提升、信譽的培育和人力資本創(chuàng)新能力的發(fā)揮，而且這三者相互關聯(lián)，忽視其中任何一個環(huán)節(jié)都將有損于事務所的競爭力。以上作者都圍繞競爭優(yōu)勢討論問題，但沒有明確提出核心競爭力的概念。胡國龍（2003）黃良杰（2003）則明確提出了核心競爭力的概念，他們認為規(guī)模、職業(yè)道德、專業(yè)勝任能力、管理水平等是會計師事務所核心競爭力的構成要素。葛從云（2004）主要分析了基于資源基礎觀點的事務所戰(zhàn)略資產與核心能力層競爭優(yōu)勢的表現(xiàn)形式。朱慧、唐松蓮（2005）認為對注冊會計師的管理是提升會計師事務所核心競爭力的關鍵所在，并建議從提升市場準入機制、建立事務所發(fā)展機制、打造品牌注冊會計師等三個方面加強對注冊會計師的管理。
總的來看，國內外現(xiàn)有文獻大多圍繞會計師事務所的競爭優(yōu)勢展開，大致集中在三種觀點：聲譽和品牌的創(chuàng)建、人力資本的管理和管理水平的提高，其中明確提出核心競爭力概念的為數(shù)很少。關于會計師事務所核心競爭力方面的專門研究數(shù)量不多，而且角度各異，尚未形成統(tǒng)一的看法。本文從資源論的角度進行分析，本著“以人為本”的關鍵思想提出提升我國會計師事務所的核心競爭力必須圍繞其核心資源即注冊會計師著手。
二、提升我國會計師事務所核心競爭力的路徑分析
（一）擁有產生核心競爭力的核心資源——注冊會計師
核心資源以其具有的價值性、相對稀缺性、不可模仿性以及不易被替代性使得企業(yè)可以通過對核心資源的積累和有效使用獲得并提升核心競爭力。因此，要提升我國會計師事務所的核心競爭力，必須首先擁有產生核心競爭力的核心資源，擁有核心資源是提升我國會計師事務所核心競爭力的基礎。
1．注冊會計師是會計師事務所的核心資源
會計師事務所以其智力資本的集中為特色，它沒有大量的廠房、設備、產品等有形資產，而是以人力資本作為會計師事務所的核心資產。余玉苗等（2002）認為會計師事務所的人力資本大體可以分為通用人力資本和專用人力資本兩類。通用人力資本指會計師事務所的一般審計人員，而專用人力資本指對會計師事務所的發(fā)展有重大影響的人。事務所的最終產品即審計報告是由人力資本通過智力勞動創(chuàng)造的，審計報告質量的好壞完全由人力資本決定，而在這個過程中簽字注冊會計師顯然比一般審計人員起著更加非同一般的作用。注冊會計師的積極性和創(chuàng)造性的發(fā)揮決定了事務所的審計質量和經(jīng)營風險，并由此影響著事務所的聲譽和發(fā)展（王善平，2004）。也就是說，注冊會計師的專業(yè)素質、職業(yè)道德以及各種執(zhí)業(yè)行為均對會計師事務所的發(fā)展有重大影響，應該屬于專用人力資本。顯然，專用人力資本具備的價值性、相對稀缺性、不可模仿性以及不易被替代性更符合核心資源的特點。根據(jù)現(xiàn)代管理學中核心競爭力理論中資源論的觀點，企業(yè)的核心競爭力來源于企業(yè)的核心資源，我們可以得出結論，注冊會計師是會計師事務所的核心資源，是構成會計師事務所核心競爭力的基礎。
2．對我國會計師事務所核心資源的分析
中國注冊會計師協(xié)會披露的2005年度會計師事務所全國百家信息是按照年業(yè)務收入排序的我國境內前100家會計師事務所的相關情況，我們不妨對這百家會計師事務所中國際所和國內所擁有的注冊會計師的情況進行對比分析（見表1），以期尋找差距。
表1全國百家會計師事務所注冊會計師情況分析表
CPA人數(shù) 年齡結構 學歷結構
小于30歲 30-50歲 大于50歲 碩士以上 大學 大專 其他
平均值 國內所 106.6 13.7 73.3 19.6 4.6 54.4 42.2 5.4
國際所 232.2 95.8 132.4 4 20.2 192.4 19.2 0.4
百分比 國內所 100 12.85 68.76 18.39 4.32 51.03 39.59 5.06
國際所 100 41.26 57.02 1.72 8.70 82.86 8.27 0.17
資料來源：作者根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站（http://www.cicpa.org.cn）相關資料整理
在這百家會計師事務所中，國際所有5家，其余95家為國內所。根據(jù)表1我們可以做出三個方面的分析，即注冊會計師的人數(shù)規(guī)模、年齡結構和學歷結構。
首先，從擁有的注冊會計師人數(shù)方面分析。國內所平均每家擁有的注冊會計師人數(shù)為106.6人，而國際所平均每家擁有的注冊會計師人數(shù)為232.2人，國內所平均每家擁有的注冊會計師人數(shù)僅占到國際所的45.91%。也就是說，從擁有的注冊會計師數(shù)量上看，國內所的規(guī)模顯著小于國際所，或者說國內所平均擁有的核心資源的數(shù)量顯著少于國際所，這樣，在國內國際高端、大規(guī)模業(yè)務的承接等方面，國內所會顯然不敵國際所。
其次，從注冊會計師的年齡結構方面分析。眾所周知，注冊會計師的工作性質決定了其對工作強度的承受程度、工作思維的活躍性以及工作經(jīng)驗的積累的重要性。年齡在30歲以下的年輕人，對工作強度的承受能力強、工作思維活躍，但是工作經(jīng)驗的積累不足；50歲以上的年長者，工作經(jīng)驗的積累豐富，但是對工作強度的承受程度以及工作思維的活躍性不如年輕人；只有30歲至50歲的中年人，屬于年富力強的群體。從科學的角度來看，合理的年齡結構應該是極少數(shù)具有豐富經(jīng)驗的年長者起指導作用，至少占總數(shù)一半的年富力強者起骨干支撐作用，其余年輕力壯者作為骨干梯隊的預備役。由上表資料分析，國內所中大于50歲的注冊會計師比重高達18.39%，而國際所只有1.72%，相比而言，國內所年長者比重太高，這樣的局面會使會計師事務所效率低而成本高的可能性加大，從而減弱核心競爭力；國內所中30至50歲的注冊會計師比國際所的比重高11.74%，但30歲以下的年輕人只有12.85%，比國際所的比重低28.41%，一旦骨干注冊會計師發(fā)生跳槽、退出等情況，后備梯隊的隊伍明顯不足�？偟膩碚f，國內所擁有的注冊會計師年齡結構尚待改進。
最后，從注冊會計師的學歷結構方面分析。國際所中82.86%的注冊會計師是大學本科學歷，另外還有8.7%的注冊會計師有碩士以上的學歷，而國內所擁有大學本科學歷的注冊會計師只占到51.03%，有碩士以上學歷的只有4.32%，將近一半的注冊會計師只有大學�？茖W歷、甚至連大學�？茖W歷都沒有。學歷的高低雖然不能絕對地說明能力的高低，但是他和一個人的能力水平是直接相關的，它標志著一個人所接受的教育程度，代表著一個人在專業(yè)方面的理論水平。理論來源于實踐，也指導實踐。理論水平高的注冊會計師接受實踐的能力、以及分析、判斷、學習、協(xié)作和溝通等能力相對也強。擁有高學歷注冊會計師數(shù)量多的會計師事務所，其核心資源質量更高，核心競爭力也更強。因此，我國會計師事務所擁有的注冊會計師學歷層次有待提高。
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