實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則股權(quán)投資的會計(jì)核算處理

實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則股權(quán)投資的會計(jì)核算處理 財(cái)政部2006年2月15日發(fā)布新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（CAS2006），對股權(quán)投資的會計(jì)處理提出了新的要求，如何在會計(jì)實(shí)務(wù)工作中貫徹落實(shí)準(zhǔn)則要求，已經(jīng)成為當(dāng)前的熱點(diǎn)問題之一。本文基于新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范要求對這一問題進(jìn)行梳理和分析，歸納相應(yīng)的會計(jì)處理，希望對規(guī)范相關(guān)的會計(jì)核算，推進(jìn)新會計(jì)準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施有所幫助。

一、股權(quán)投資及其準(zhǔn)則適用
1．股權(quán)投資的特征與分類
所謂股權(quán)投資，是指公司支付對價(jià)獲取被投資單位一定的股權(quán)或資本份額的對外投資行為。按照公司在被投資單位股權(quán)或資本中所占的份額以及公司對被投資單位經(jīng)濟(jì)活動和財(cái)務(wù)、經(jīng)營政策制訂的影響，股權(quán)投資可以分為對子公司的投資、對合營企業(yè)的投資、對聯(lián)營企業(yè)的投資和其他權(quán)益投資。此外，除了常見的普通股投資之外，實(shí)務(wù)中還存在公司持有被投資單位優(yōu)先股的情況�？傮w上，股權(quán)投資以公司占有被投資單位某種形式的股權(quán)份額為總體特征。
2．與股權(quán)投資相關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則
雖然財(cái)政部頒布的CAS2006中，包括一項(xiàng)專門的具體會計(jì)準(zhǔn)則，即《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》（CAS2）來規(guī)范股權(quán)投資的會計(jì)處理，但實(shí)質(zhì)上，CAS2006對公司有關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與披露的規(guī)范是一個(gè)整體。具體來講，公司的股權(quán)投資不僅與CAS2有關(guān)，而且與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第19號—外幣折算》（CAS19）、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS22）緊密相關(guān)，涉及企業(yè)合并的，還需要遵循《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》（CAS20）的相關(guān)規(guī)定；發(fā)生資產(chǎn)減值的，要分別投資類型適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》（CAS8）或CAS22的要求。這具體體現(xiàn)在CAS2對于準(zhǔn)則適用范圍界定和正文中的相關(guān)描述中。此外，對于公司執(zhí)行CAS2006之前已經(jīng)存在的股權(quán)投資，存在首次執(zhí)行日的銜接處理問題，此時(shí)應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號—首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（CAS38）的相關(guān)規(guī)定。
由此，公司的實(shí)際會計(jì)核算過程中、注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中，如何協(xié)調(diào)不同準(zhǔn)則之間的相互關(guān)系，針對公司具體各項(xiàng)股權(quán)投資的實(shí)際情況采用符合準(zhǔn)則規(guī)范要求的會計(jì)處理、或者判斷公司會計(jì)處理的是否恰當(dāng)，就成為眾多企業(yè)會計(jì)工作人員和會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員所共同關(guān)心的問題。對該事項(xiàng)進(jìn)行系統(tǒng)的梳理、分析和歸納，明確不同情況下公司會計(jì)核算所適用的準(zhǔn)則，無疑對于在實(shí)際業(yè)務(wù)中貫徹實(shí)施CAS2006有著積極的促進(jìn)作用。另一方面，通過梳理，分析目前實(shí)務(wù)工作中較為模糊或者缺乏規(guī)范的方面，也可以對我國的會計(jì)準(zhǔn)則改進(jìn)提供必要的參考。這正是筆者希望本文能夠達(dá)到的目標(biāo)。
按照這種思路，下面我們將分別按照采用新準(zhǔn)則條件下股權(quán)投資的會計(jì)核算和準(zhǔn)則首次執(zhí)行日的銜接兩個(gè)方面進(jìn)行闡述，最后得出本文的分析結(jié)論和建議。

二、新會計(jì)準(zhǔn)則下股權(quán)投資核算
對于CAS2006實(shí)施以后發(fā)生的長期股權(quán)投資，嚴(yán)格按照各項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理，是貫徹落實(shí)CAS2006的基本要求。做到這一點(diǎn)，需要對不同具體準(zhǔn)則的規(guī)范范圍和要求有一個(gè)清晰地認(rèn)識和了解。對于不同類型的股權(quán)投資，適用的具體準(zhǔn)則和核算要求有所不同。
（一）對子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資
按照CAS2第二條和該準(zhǔn)則應(yīng)用指南有關(guān)準(zhǔn)則規(guī)范范圍的描述，公司對子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的股權(quán)投資適用CAS2的規(guī)范。這就意味著，無論被投資單位的股票是否在公開市場交易，只要公司對被投資單位存在控制、共同控制和重大影響，相應(yīng)的股權(quán)投資會計(jì)核算就應(yīng)當(dāng)按照CAS2的規(guī)范來進(jìn)行。
所謂對子公司的投資，是指公司持有的、能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資。在實(shí)務(wù)中，此類投資往往與納入公司合并會計(jì)報(bào)表范圍的子公司是一致的。按照CAS2的規(guī)范，公司對此類股權(quán)投資的日常會計(jì)核算采用成本法，編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)需要按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。其中對于非同一控制下企業(yè)合并形成的公司對子公司的投資，在股權(quán)投資初始確認(rèn)時(shí)需要按照CAS20的要求確定的合并成本作為初始投資成本。
所謂對合營企業(yè)的投資，是指公司持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資。而對聯(lián)營企業(yè)的投資是指，公司持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資。對于這兩類股權(quán)投資，CAS2要求會計(jì)核算采用權(quán)益法。
此類股權(quán)投資，資產(chǎn)負(fù)債表日需要按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》的要求進(jìn)行減值測試，確認(rèn)的減值損失計(jì)入損益。已經(jīng)確認(rèn)的減值在投資存續(xù)期內(nèi)不得轉(zhuǎn)回。
（二）不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)投資
按照準(zhǔn)則規(guī)范，此類投資根據(jù)被投資單位股票或資本份額的公允價(jià)值能否可靠計(jì)量適用不同的具體準(zhǔn)則。
1．公允價(jià)值不能可靠計(jì)量
如果被投資單位的股票或資本份額在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則會計(jì)核算遵循CAS2，對該類投資采用成本法進(jìn)行核算，這與《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)范要求是一致的。在實(shí)務(wù)工作中，公司對非上市公司的股權(quán)投資就屬于這一類。資產(chǎn)負(fù)債表日，公司需要基于CAS22對該投資進(jìn)行減值測試。按照CAS22的規(guī)定，該類投資發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該投資的賬面價(jià)值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。減值損失計(jì)提后在投資存續(xù)期內(nèi)不得轉(zhuǎn)回。
2．公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量
如果被投資單位的股票不屬于上述情況，也就是意味著其股票在活躍市場中有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，則公司應(yīng)當(dāng)按照CAS22的要求將該股權(quán)投資確認(rèn)為金融資產(chǎn)，進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量。實(shí)務(wù)工作中，公司從二級市場購入的上市公司的、沒有限售條件的股票屬于這一類型的投資。按照CAS22的要求，此類投資根據(jù)公司管理層投資的意圖不同，可以劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)兩類。
交易性金融資產(chǎn)是公司購入準(zhǔn)備在市場行情適當(dāng)時(shí)出售以賺取價(jià)差的股票投資，在初始確認(rèn)時(shí)按照股票公允價(jià)值計(jì)量，交易過程中支付的交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期的投資收益。在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日按該投資在資產(chǎn)負(fù)債表日或之前最近一個(gè)交易日的收盤價(jià)調(diào)整投資的賬面價(jià)值，產(chǎn)生的公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益中“公允價(jià)值變動損益”科目。投資持有期間收到的股利確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，處置時(shí)將處置收入與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)將持有期間的累積公允價(jià)值變動損益由“公允價(jià)值變動損益”結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”科目。資產(chǎn)負(fù)債表日無需進(jìn)行減值測試。
如果公司不以賺取價(jià)差為目的，則應(yīng)當(dāng)將投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)。CAS22要求，可供出售金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)將股票的公允價(jià)值連同交易過程中支付的交易費(fèi)用確認(rèn)為投資成本，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日按該投資在資產(chǎn)負(fù)債表日或之前最近一個(gè)交易日的收盤價(jià)調(diào)整投資的賬面價(jià)值，產(chǎn)生的公允價(jià)值變動計(jì)入“資本公積—其他資本公積”科目。投資持有期間收到的股利確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，處置時(shí)將處置收入與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)將在“資本公積—其他資本公積”科目中記錄的累計(jì)公允價(jià)值變動結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”科目。資產(chǎn)負(fù)債表日需要進(jìn)行減值測試，有證據(jù)表明該投資已經(jīng)發(fā)生減值的，需將在“資本公積—其他資本公積”科目中記錄的累計(jì)公允價(jià)值變動結(jié)轉(zhuǎn)至損益中的“資產(chǎn)減值損失”科目。確認(rèn)減值損失以后、繼續(xù)持有該投資的會計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值上升的，將公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入“資本公積—其他資本公積”科目，不做損益中資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回處理。

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