基于會計職業(yè)判斷的會計準(zhǔn)則制定模式的現(xiàn)實選擇

基于會計職業(yè)判斷的會計準(zhǔn)則制定模式的現(xiàn)實選擇 　安然事件爆發(fā)后，美國規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則受到了人們普遍的質(zhì)疑，會計界也發(fā)起了一場原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向孰優(yōu)孰劣之爭。文章在對兩種準(zhǔn)則制定模式利弊分析的基礎(chǔ)上，指出高質(zhì)量的會計職業(yè)判斷是原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則有效實施的前提。并從會計職業(yè)判斷的視角提出原則導(dǎo)向是會計準(zhǔn)則的發(fā)展方向，但我國現(xiàn)階段應(yīng)采取的會計準(zhǔn)則制定模式應(yīng)是兩者并重。

　　　會計準(zhǔn)則制定模式；會計職業(yè)判斷；原則導(dǎo)向；規(guī)則導(dǎo)向

　　美國會計準(zhǔn)則一直被認(rèn)為是完備和先進(jìn)的。其有概念框架，也有各類具體交易活動的會計處理規(guī)則，因此，美國的會計準(zhǔn)則被許多國家學(xué)習(xí)和借鑒，F(xiàn)ASB也執(zhí)意在全世界范圍內(nèi)推銷其產(chǎn)品。然而，安然事件一爆發(fā)，美國規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則便受到了來自各方的批評，會計界更是興起了一場會計準(zhǔn)則制定模式的爭論，也就是原則導(dǎo)向（principles-based）和規(guī)則導(dǎo)向（rules-based）孰優(yōu)孰劣之爭。那么，會計準(zhǔn)則的制定到底應(yīng)采用原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向，在我國的情況又應(yīng)如何，本文擬從會計職業(yè)判斷出發(fā)，對此作一簡要分析。

　　一、會計職業(yè)判斷———原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的基本要求

　　會計準(zhǔn)則按其制定基礎(chǔ)不同，可分為以基本原則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則體系和以具體規(guī)則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則體系，前者以國際會計準(zhǔn)則和英國的會計準(zhǔn)則為代表，后者以美國的會計準(zhǔn)則為代表。原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向到底有什么差異呢？應(yīng)該說兩種導(dǎo)向各有利弊。規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則嚴(yán)密、完備，具有較強的可操作性，不需多少會計職業(yè)判斷，而且可減少公司交易設(shè)計的不確定性和注冊會計師與其客戶的紛爭，另一方面也便于證券部門對上市公司進(jìn)行財務(wù)監(jiān)督。但是，規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則也有其致命的弱點。不僅總是滯后于金融創(chuàng)新，而且企業(yè)可以通過“業(yè)務(wù)安排”和“組織設(shè)計”輕而易舉地逃避準(zhǔn)則的約束，最終導(dǎo)致重形式輕實質(zhì)的情況出現(xiàn)。所以美國的會計準(zhǔn)則雖然洋洋灑灑4500頁，但近年來美國的會計問題卻是層出不窮。安然事件后，美國國會通過了《薩班斯———奧克斯利法案》，責(zé)成SEC研究四個問題：美國現(xiàn)有準(zhǔn)則中已在多大程度上體現(xiàn)了原則導(dǎo)向？從規(guī)則導(dǎo)向過渡到原則導(dǎo)向需要多長時間？采用原則導(dǎo)向的可行性和方法；對采用原則導(dǎo)向的經(jīng)濟(jì)分析。這實際上已表明美國國會認(rèn)定采用原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則有助于解決財務(wù)丑聞。事實上現(xiàn)在會計界有很多人都持這種觀點，認(rèn)為原則導(dǎo)向比規(guī)則導(dǎo)向能提供更相關(guān)和更可靠的財務(wù)信息。不可否認(rèn)，對于原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則來講，更容易理解和應(yīng)用，另外可以大量減少準(zhǔn)則的例外事項和準(zhǔn)則間存在的沖突，從而減少了利用形式重于實質(zhì)的交易設(shè)計進(jìn)行舞弊的機會。但同時我們也不得不注意到，以原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則缺乏具體規(guī)定，要求公司會計師更多的運用會計職業(yè)判斷，而不恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷可能會導(dǎo)致更加嚴(yán)重的后果。因為會計職業(yè)判斷并不單純是一種技術(shù)手段，不同的判斷將會生成不同的會計信息，而這些信息并非抽象的數(shù)字，這些數(shù)字代表了一定的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。也就是說，會計職業(yè)判斷是具有經(jīng)濟(jì)后果的。會計職業(yè)判斷結(jié)果將影響到不同主體的利益，使得一部分主體獲益，而另一部分受損。鑒于會計職業(yè)判斷的經(jīng)濟(jì)后果性，我們在確定會計準(zhǔn)則制定模式之前必須對會計職業(yè)判斷現(xiàn)狀有一個清醒的認(rèn)識。

　　二、會計職業(yè)判斷———我國的現(xiàn)狀分析

　　到底什么是會計職業(yè)判斷，目前尚無一致的說法。筆者認(rèn)為，會計職業(yè)判斷是會計人員在會計法規(guī)、會計準(zhǔn)則、會計制度等約束的范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)理財環(huán)境和經(jīng)營特點，利用自己的專業(yè)知識的職業(yè)經(jīng)驗，對會計事項處理和財務(wù)會計報告編制應(yīng)采取的原則、方法、程序等方面進(jìn)行判斷與選擇的過程。這個過程是建立在會計人員的邏輯分析能力、積累的經(jīng)驗、專業(yè)知識并遵循謹(jǐn)慎、客觀、公正原則的基礎(chǔ)之上。它要求會計人員具備較高的職業(yè)道德素質(zhì)、豐富的理論知識和實踐經(jīng)驗，尤其是在復(fù)雜、不確定及變化的環(huán)境之下。目前， 我國的會計準(zhǔn)則、會計制度在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、或有事項等方面為會計職業(yè)判斷提供了空間，但執(zhí)行結(jié)果卻不容樂觀。

　　（一）會計人員素質(zhì)不高，職業(yè)意識不強

　　在原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則中，高質(zhì)量的會計信息需要恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷需要會計人員豐富的專業(yè)知識和經(jīng)驗。而我國由于長期的計劃經(jīng)濟(jì)導(dǎo)致會計理論發(fā)展緩慢，經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)容單一，這些都限制了會計人員素質(zhì)的提高。我國目前有1200多萬的會計從業(yè)人員，但大約60%只有初中文化水平。雖說目前會計教育得到了重視和發(fā)展，會計人員的學(xué)歷水平得到了提高，但另一方面，會計人員對新業(yè)務(wù)、新環(huán)境有一個適應(yīng)的過程。而作出恰當(dāng)職業(yè)判斷所需的專業(yè)知識和扎實的基本功是一個日積月累的過程，并非一朝一夕可以達(dá)到的，這是其一；其二，我國會計人員的職業(yè)判斷意識不強。建國以后，我國的會計規(guī)范就采取制度的形式。在這些制度中，既有詳細(xì)的操作規(guī)范，也有具體的比例數(shù)據(jù)和處理標(biāo)準(zhǔn)，會計人員只需照章執(zhí)行即可，根本用不著進(jìn)行職業(yè)判斷。所以我國的會計人員也習(xí)慣了按照會計制度的規(guī)定，亦步亦趨來處理會計業(yè)務(wù)，形成了離開具體詳細(xì)的制度就無法處理會計業(yè)務(wù)的依賴心理，面對側(cè)重于規(guī)范確認(rèn)和計量、表達(dá)更加抽象的原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則一時必將難以適應(yīng)。在這種人員素質(zhì)和職業(yè)判斷意識狀況下，建立在高度依賴會計職業(yè)判斷基礎(chǔ)上的原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則能否有效實施十分令人懷疑，其所生成的會計信息質(zhì)量也無法得到保證。

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