略談人力資源成本會計運用存在的問題及對策

　　【摘要】 人力資源成本會計既可認為是人力資源會計的分支，又可當作成本會計的一個專項，解決人力資源成本會計運用中存在的問題對于充分挖掘人才的潛能，促進企業(yè)經濟的發(fā)展有著重要的意義。
　　【關鍵詞】人力資源成本計量核算對策
　　人力資源會計是鑒別和計量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計程序和方法，其目標是將企業(yè)人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關人士使用。人力資源會計是隨著人力資本的提出，知識經濟的興起而產生和發(fā)展起來的。人力資源成本會計作為人力資源會計的一個方面，隨著人力資源會計的發(fā)展而發(fā)展，發(fā)揮著其獨有的作用。人力資源成本會計既可認為是人力資源會計的分支，又可當作成本會計的一個專項，自身的雙重性質決定了研究人力資源成本會計對于充實財務會計體系、完善成本會計內容具有重要的意義。同時，對于實施人力資源會計的單位來說更是必要的。
　　1 人力資源成本的計量與核算
　　人力資源成本項目的內容確認以后，就要選擇一定的計量基礎和計量方法，將人力資源成本加以數(shù)量化。人力資源成本會計中的計量方法主要有：
　　①歷史成本法，亦即實際成本法，它是以企業(yè)取得、開發(fā)、使用人力資源時實際發(fā)生的支出來計量人力資源成本的一種計量方法。它反映的是企業(yè)人力資源的實際成本。
　　②重置成本法，是以現(xiàn)實的物價條件下企業(yè)要重新得到目前所擁有或控制的已達到一定水平的某一員工或部分員工或全體員工所必須發(fā)生的所有支出作為企業(yè)目前相應的人力資源成本的一種計量方法。它反映的是企業(yè)為取得和開發(fā)目前所擁有或控制的部分或全部人力資源而發(fā)生的實際成本的現(xiàn)時價值。
　�、� 機會成本法，是指企業(yè)開展在職培訓而使有關部門或人員受到影響導致工作效率下降從而給企業(yè)帶來的損失和遣散人員在離職前因工作業(yè)績下降及離職后該職位空缺而給企業(yè)造成的經濟損失等。機會成本不是實際的支出，而是企業(yè)可能為作出的人力資源決策承擔的犧牲。如果將機會成本作為損失而計入當期損益，顯然是不恰當?shù)�。與重置成本法一樣，機會成本法所提供的信息僅作為企業(yè)管理層對人力資源決策時使用。
　　按照傳統(tǒng)會計原則，人力資源成本的會計核算可以區(qū)分為資本性支出和收益性支出。屬于資本性支出的人力資源取得成本、開發(fā)成本、離職成本計入人力資產帳戶，再分期攤銷，逐步計入管理費用、制造費用等。人力資源的使用成本應該屬于收益性支出，發(fā)生時計入當期費用。
　　和傳統(tǒng)會計相統(tǒng)一，人力資源成本會計應該設置人力資源取得成本、人力資源開發(fā)成本、人力資源離職成本、人力資產四個總帳帳戶。核算人力資源的取得、開發(fā)、離職等資本性支出，以及資本化的人力資產的總計。此外，還應該設立人力資產攤銷
　　帳戶，核算人力資產的累計攤銷成本；人力資產損益帳戶，核算因人力資產的變動和消失而產生的損益，年末結轉沖減本年利潤。
　　人力資源的使用成本作為收益性支出，因為直接計入當期費用，所以可以不單獨設立帳戶。
　　2 存在的問題
　　2．1 人力資本的確認具有隨意性從人力資本的概念來看，人力資本是指人力資源投入企業(yè)后所形成的凝結在勞動者身上的潛在的價值總量。這種潛在的價值總量與未來直接相連，只有在未來才能予以表現(xiàn)，如果在勞動者勞動前給其定價，具有高度的不確定性；另外人力資本的確認與哪些項目相連，與工資、還是凈利潤?這些尚屬于爭議性問題。因此，人力資本的確認具有隨意性。
　　2．2 賬務處理存在缺陷無論人力資源在何時、因何種原因退出企業(yè)，在這種情況下涉及的會計科目一目了然，人力資產和人力資本賬務處理也很容易，做前述相反的會計分錄即可，如果退出時還有未攤完的人力資源取得成本和開發(fā)成本，則列入當期損益。顯然從會計核算來看沒什么問題，問題在于數(shù)額的確定。
　　通常人力資源投入時，我們按照整體價值估算，而職工退出時，是個體價值的確定，人力資源的個體價值并不一定等于群體價值，從這一點來看，人力資源會計的實施也不具有可操作性。
　　2．3 人力資源信息的披露會使整體會計信息更加失真 為滿足信息使用者對有關人力資源信息的需求，理論界倡導將有關人力資源的信息納入現(xiàn)行的會計報表體系：①會計公式由原來的資產=負債+所有者權益變?yōu)槲锪�資產+人力資產=負債+勞動者權益+所有者權益。②將原利潤表中的未分配利潤，細分為兩個明細項目，未分配職工利潤和未分配投資者利潤。
　�、墼谠�利潤表中增設人力資源成本費用項目，用來反映不應資本化的人力資源的相關費用和人力資產的攤銷額。
　　如果不考慮數(shù)額，相關的信息披露十分必要，而且具有創(chuàng)建性，它能夠滿足信息使用者對人力資源會計信息的要求，但結合數(shù)據(jù)分析。結論則不令人樂觀。因為勞動者權益的確定依賴于人力資本、利潤的分享，同樣依賴于人力資本、人力資產的攤銷，隨攤銷期的不同而具有隨意性。實際中，企業(yè)為了特定的目的，可以任意調整人力資產、勞動者權益以及人力資產的攤銷額，會計信息失真在所難免。
　　3 解決對策
　　3．1 轉變觀念。讓普通人力資源參與剩余利潤的分配對于一個企業(yè)而言，人力資源雖有重要人力資源和普通人力資源之分，但普通人力資源也應參與剩余利潤的分配。因為雖然普通人力資源所創(chuàng)價值遠遠低于重要人力資源所創(chuàng)的價值，但沒用普通人力資源。企業(yè)將無法正常運轉。企業(yè)的價值是由所有人力資源共同創(chuàng)造的，而普通勞動者僅獲得勞動者必要勞動時間的補償價值，重要勞動者卻擁有剩余勞動時間的補償價值，這種權益的不對稱是沒有道理的。
　　3．2 建立權益型人力資源會計模式權益型人力資源會計是針對人力資源成本會計的不足提出的一種改進方案。它在承認人力資源是有價值的經濟資源的基礎上，更進一步提出人以勞動者的身份參與企業(yè)的生產經營，人對企業(yè)的貢獻高于其他任何物質資源，所以他們應該同物質資源的所有者一樣享有對企業(yè)新出價值的分配權。人力資本參與企業(yè)分配的形式可以是貨幣形式(如效益工資)，也可以是非貨幣形式(如參股，參股方式有勞力股、職工股、效益股等)。
　　權益型人力資源會計的核算模式應在設置人力資產賬戶、人力資產取得成本賬戶基礎上增設人力資本賬戶、應付人力資源固定補償價值賬戶和公益金賬戶等。
　�、� 人力資本賬戶，核算人力資源所有者在向企業(yè)讓渡人力資源使用權后因繼續(xù)使用人力資源使用權而產生的與物質資本所有者分享剩余索取權的權益的增加、減少及其余額；② 應付人力資源固定補償價值賬戶，核算企業(yè)應向人力資源所有者支付的固定補償?shù)脑黾印�減少及其余額；③將原在盈余公積賬戶核算的公益金部分劃出來，另外設置公益金賬戶進行核算，核算的內容與財務會計相同。
　　總之，權益型人力資源會計模式的推行，將會促使人們從單純的人事關系組織，轉為全方位的人力資源開發(fā)管理；從僅重視單個有特殊才能的人才，到重視所有的各個層次的人才。其實行，必將帶來巨大的社會經濟效益。
　　3．3 規(guī)范人力資源成本會計的核算與報告人力資源成本會計的研究已漸趨于成熟，對此我們應予以規(guī)范。核算中，人力資源的取得成本和開發(fā)成本，實質為資本性支出，因此將其列為人力資產，并在人力資源的有效合同期內分期攤銷；另外，人力資源的使用成本，屬于收益性支出：應作為當期費用處理，這樣與傳統(tǒng)會計基本保持一致。不同在于，增設使用成本總賬科目，下設應付工資(即維持成本)、保障成本和調劑成本三個明細科目；至于遣散前業(yè)績差別成本和空職成本不是企業(yè)的實際支出，它是一種機會成本，可以不予考慮。
　　會計期末，應將人力資產以及人力資產攤銷科目，在資產負債表的左方列示，將其置于固定資產凈值之下，以反映人力資產的凈值；將人力資源的保障成本、調劑成本以及人力資產的攤銷額合并為人力資源費用，列在利潤表的管理費用之前，以反映人力資源費用的當期發(fā)生額；最后依據(jù)變通后的會計報表，編制人力資源成本效益的內部分析表，該表從投入和分配兩個角度來反映企業(yè)對人力資源的重視程度以及人力資源成本的利用效率。
　　4 結語
　　隨著知識經濟的到來，人力資源會計越來越被人重視，人力資源成本會計越來越成熟，相信人力資源成本會計的核算對于推動人力資源會計的發(fā)展，對于推動企業(yè)的核算、社會的發(fā)展都有非凡的意義。

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