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談“視同銷售”的業(yè)務處理-基于不同會計規(guī)范的比較
一、我國的會計規(guī)范類型及適用范圍在我國，規(guī)范企業(yè)會計核算的制度條例不只是一種，2006年2月15日，新企業(yè)會計準則頒布后，對增值稅“視同銷售”業(yè)務的會計處理產(chǎn)生了很大的變化。目前我國企業(yè)會計實務中，要遵循的會計規(guī)范主要有《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》、 金融企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》，有學者稱這是中國會計的“一國四制”。但是不同于FAS、IAS，我國《企業(yè)會計準則》包括了基本準則和具體準則，而基本準則和具體準則現(xiàn)行的實施范圍是不一樣的，所以也稱這種情況為“一國五制”。具體的會計規(guī)范及實施范圍，見下表1所示。
二、“視同銷售”的會計處理對視同銷售行為征收增值稅的目的有兩個：一是為了保證增值稅稅款抵扣制度的實施，不致因發(fā)生視同銷售行為而造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷;二是避免因發(fā)生視同銷售行為而造成貨物銷售稅收負擔不平衡的矛盾，防止逃避納稅的現(xiàn)象。
“視同銷售”根據(jù)行為特點，可分為三大類：
(一)代銷行為代銷行為，具體包括三種：①將貨物交付他人代銷(委托代銷);②銷售代銷貨物(受托代銷);③設有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送至其他機構(gòu)用于銷售，但相關機構(gòu)設在同一縣(市)的除外(異地分支機構(gòu)代銷)。
代銷行為要注意納稅義務時間的確定，現(xiàn)行稅法規(guī)定：委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天;在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務發(fā)生時間為收到全部或部分貨款的當天;對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品滿180天的當天。
另外，代銷商品在實務中根據(jù)委托雙方的約定，分為視同買斷和收取手續(xù)費兩種方式。
(二)對外業(yè)務“視同銷售” 的對外業(yè)務，主要包括：①將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者(對外投資);②將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者(分紅);③將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人(捐贈)。這三種視同銷售業(yè)務的納稅義務發(fā)生時間為“貨物移送當天”。
這三種業(yè)務，不同組織形式的企業(yè)的會計處理存在差異，首先我們以對外投資為例。
【例1】東方企業(yè)將自產(chǎn)的一批商品對甲企業(yè)進行投資，該批商品的成本是8000元，市場上公允價值為10000元，增值稅稅率17%。
此例，以自產(chǎn)的貨物對外投資是“非貨幣性資產(chǎn)交換” 業(yè)務，對此項業(yè)務，不同組織形式的企業(yè)，其處理方式是不同的，分析如下：
1.如果東方公司是上市公司，根據(jù)企業(yè)會計準則第7號—— 非貨幣性資產(chǎn)交換》，首先要判斷該交換是否存在商業(yè)實質(zhì)，及是否滿足公允價值運用的條件。如果同時滿足上述兩種條件，準則規(guī)定：“若換出資產(chǎn)為存貨的，應當視同銷售，按公允價值確認銷售收人，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，按公允價值確認的收人和賬面價值之間的差額，確認營業(yè)利潤。”如果有一個條件不符合，則要采用賬面價值，而且不確認損益。
此例假設符合商業(yè)實質(zhì)，且滿足公允價值的條件。
按照這樣的處理方法，東方公司確認的營業(yè)利潤=10000—8000=2000(元)，即東方公司在用自產(chǎn)的商品對外投資時產(chǎn)生了損益，這在邏輯上并不矛盾。
2.如果東方公司是非上市公司，則可根據(jù)《企業(yè)會計制度))的規(guī)定：“以非貨幣性交易換入的長期股權(quán)投資，在不涉及補價時，按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為初始投資成本。”會計處理：
借：長期股權(quán)投資—— 甲企業(yè)9700貸：庫存商品8000應交稅金—— 應交增值稅(銷項稅額) 1700“分紅”的會計處理方式與“對外投資”是相同的，但是，若對“捐贈”
業(yè)務按照同樣的方法就會產(chǎn)生問題，分析如下：
【例2】東方公司將自產(chǎn)的一批商品贈送給甲企業(yè)，該批商品成本為8000元，公允價值為10000元，增值稅稅率17%。
1.如果東方公司是上市公司，按新準則的處理方式：
借：營業(yè)外支出 11700貸：主營業(yè)務收入 10000應交稅費— — 應交增值稅(銷項稅額) 1700借：主營業(yè)務成本8000貸：庫存商品8000東方公司產(chǎn)生營業(yè)利潤=10000—8000=2000(元)，影響利潤總額=11700— 2000=9700(元)。
2.如果東方公司是非上市公司，可按《企業(yè)會計制度))的規(guī)定處理：
借：營業(yè)外支出 9700貸：庫存商品8000應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 1700東方公司不影響營業(yè)利潤，但影響企業(yè)利潤總額9700元。
對比上述兩種方法，首先兩種處理方式對企業(yè)利潤總額的影響是一致的。但是，在處理過程中我們發(fā)現(xiàn)一個嚴重的問題：如果東方公司是上市公司，當其對外“捐贈”按照新準則的規(guī)定來處理時，產(chǎn)生了營業(yè)利潤，也就是說，企業(yè)對外無償捐贈的過程中產(chǎn)生了一定的營業(yè)利潤，這在邏輯上是說不通的。
如果實務工作中允許這樣做的話，就給我們的企業(yè)增加了操作利潤的空間。因此，在實務工作中，企業(yè)無論是上市公司還是非上市公司，對“捐贈”的處理方式是一致的，均按照非上市公司的方式處理。
(三)對內(nèi)業(yè)務“視同銷售”的對內(nèi)業(yè)務，主要包括：
①將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目;②將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費。這兩種業(yè)務的納稅義務發(fā)生時間為“貨物移送當天”。
首先，分析用于集體福利或個人消費的情況，以職工福利為例。
【例3】東方公司將自產(chǎn)的一批商品發(fā)放給職工，用作職工福利，該批商品的成本為8000元，市場公允價值為10000元，增值稅稅率17%。
1.如果東方公司是上市公司，其會計處理為：
借：應付職工薪酬11700貸：主營業(yè)務收入 10000應交稅費— — 應交增值稅(銷項稅額) 1700借：主營業(yè)務成本8000貸：庫存商品8000東方公司確認的營業(yè)利潤是=10000—8000=2000(元)，這里產(chǎn)生利潤是符合情理的。
2.如果東方公司是非上市公司，則會計處理為：
借：應付福利費 9700貸：庫存商品8000應交稅金—— 應交增值稅(銷項稅額) 1700此時，東方公司不確認營業(yè)利潤。
但是當企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目時，同樣的處理方式又會產(chǎn)生～ 個問題，分析如下：
【例4】東方公司將自產(chǎn)的一批商品用于自身的工程建設，該批商品的成本是8000元，市場公允價值為10000元，增值稅稅率17%。
1.如果東方公司是上市公司，按照新準則的會計處理：
借：在建工程 11700貸：主營業(yè)務收入 10000應交稅費— — 應交增值稅(銷項稅額) 1700借：主營業(yè)務成本8000貸：庫存商品8000東方公司確認的營業(yè)利潤=10000— 8000=2000(元)，在建工程的價值增加11700元。
2.如果東方公司是非上市公司：
借：在建工程 9700貸：庫存商品8000應交稅金—— 應交增值稅(銷項稅額) 1700東方公司不影響營業(yè)利潤，在建工程增加了9700元。
對比上述兩種方法時，我們發(fā)現(xiàn)兩個嚴重的問題：(1)對同樣的商品用于同樣的工程建設，在新準則規(guī)范下要確認營業(yè)利潤，也就是說，東方公司只是將自產(chǎn)商品從倉庫轉(zhuǎn)移到工地，在這個過程中便產(chǎn)生了利潤，這顯然是不符合邏輯的，如果允許這樣做的話，企業(yè)就會利用這樣的方法來操縱利潤。(2)對東方公司來說，同樣的商品，同樣用于自身工程的建設，按新《企業(yè)會計準則))的做法要比按原《企業(yè)會計制度))的做法多確認工程價值，也就是說商品在轉(zhuǎn)移過程中發(fā)生了價值增值，從而對資產(chǎn)負債表產(chǎn)生不同的影響，這也是不符合邏輯的。因此，在實務操作過程中，對于企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目時，上市公司的處理方法仍然與非上市公司一樣，是不確認利潤的。
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