新舊企業(yè)會計準(zhǔn)則所得稅會計處理之分析比較的論文

　　摘要：針對按照會計制度計算的稅前會計利潤與按照稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得額之間的差異，在會計核算中可以采用兩種不同的方法進(jìn)行處理，即應(yīng)付稅款法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。筆者試圖通過對兩種方法的分析比較，給使用者提供一些選擇依據(jù)。

　　關(guān)鍵詞：應(yīng)付稅款法；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；遞延所得稅資產(chǎn)；遞延所得稅負(fù)債

　　2000年12月《企業(yè)會計制度》規(guī)定，允許企業(yè)計算所得稅時，用應(yīng)付稅款法計算所得稅，2006年2月15日財政部又頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號一所得稅》規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對所得稅進(jìn)行會計處理，那么各大中小企業(yè)到底該選擇何種方式計算所得稅，我們不妨做一下比較，再進(jìn)行選擇。

　　一、二者概念區(qū)別

　　應(yīng)付稅款法，是指本期稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異造成的影響納稅的金額直接計入當(dāng)期損益，而不遞延到以后各期的會計處理方法。在應(yīng)付稅款法下，不需要確認(rèn)稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異造成的影響納稅的金額，因此當(dāng)期計入損益的所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期按應(yīng)納稅所得額計算的應(yīng)交所得稅。

　　采用應(yīng)付稅款法核算時，需要設(shè)置兩個科目：“所得稅費(fèi)用”科目，核算企業(yè)從本期損益中扣除的所得稅費(fèi)用；“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目，核算企業(yè)應(yīng)交的所得稅。

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別為應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費(fèi)用，計算公式為：

　　本期所得稅費(fèi)用＝本期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）

　　其中概念中所指的暫時性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。根據(jù)該差額對未來應(yīng)稅金額影響的不同，暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

　�。ㄒ唬�應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。由于該暫時性差異的轉(zhuǎn)回，會進(jìn)一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得額金額，在其產(chǎn)生當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，會形成應(yīng)納稅暫時性差異。

　�。ǘ�）可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)交所得稅。在可抵扣暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，符合確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，會形成可抵扣暫時性差異。

　　采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算時，需要設(shè)置四個科目：“所得稅費(fèi)用”科目，核算企業(yè)從本期損益中扣除的所得稅費(fèi)用；“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目，核算企業(yè)應(yīng)交的所得稅；“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，核算企業(yè)根據(jù)所得稅準(zhǔn)則確認(rèn)的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)；“遞延所得稅負(fù)債“科目，核算企業(yè)根據(jù)所得稅準(zhǔn)則確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的所得稅負(fù)債。

　　二、二者賬務(wù)處理區(qū)別

　　下面我們以同一案例為例，用這兩種方法計算所得稅，總結(jié)各自的利弊。

　　a公司2007年度利潤表中利潤總額為3000萬元，該公司適用的所得稅稅率為25%，遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額，與所得稅核算有關(guān)的情況如下：

　　2007年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中，會計處理與稅收處理存在差別的有：

　�。�1）2007年1月開始計提折舊的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為1500萬元，使用年限為10年，凈殘值為0，會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。

　　（2）向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈現(xiàn)金500萬元，假定按照稅法規(guī)定，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方的捐贈不允許稅前扣除。

　�。�3）本期取得的作為交易性金融資產(chǎn)核算的股票投資成本為800萬元，2007年12月31日的公允價值為1200萬元。稅法規(guī)定，以公允價值計量的交易性金融資產(chǎn)持有期間市價變動不計入應(yīng)納稅所得額。

　�。�4）違反環(huán)保法規(guī)定應(yīng)支付罰款250萬元。

　　（5）期末對持有的存貨計提了75萬元的存貨跌價準(zhǔn)備，原賬面價值2075萬元。

　　2008年度利潤表中利潤總額為4555萬元，與所得稅核算有關(guān)的情況如下：

　�。�1）期末對持有的存貨計提了200萬元的存貨跌價準(zhǔn)備，原賬面價值4200萬元。

　　（2）本期取得的作為交易性金融資產(chǎn)核算的股票投資成本為1000萬元，2008年12月31日的公允價值為1675萬元。

　�。�3）對售后產(chǎn)品保修，預(yù)計負(fù)債250萬元。

　�。ㄒ唬┤舨捎脩�(yīng)付稅款法進(jìn)行賬務(wù)處理

　　1、2007年全年應(yīng)納稅所得額=稅前會計利潤土納稅調(diào)整項(xiàng)目金額=3000+150+500-400+250+75=3575（萬元）

　　全年應(yīng)納企業(yè)所得稅額=3575×25%=893.75（萬元）

　　編制會計分錄如下：

　　借：所得稅費(fèi)用8937500

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅8937500

　　借：本年利潤8937500

　　貸：所得稅費(fèi)用8937500

　　2、2008年全年應(yīng)納稅所得額=稅前會計利潤土納稅調(diào)整項(xiàng)目金額=4555+200+290-675+250=4620（萬元）

　　全年應(yīng)納企業(yè)所得稅額=4620×25%=1155（萬元）

　　編制會計分錄如下：

　　借：所得稅費(fèi)用11550000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅11550000

　　借：本年利潤11550000

　　貸：所得稅費(fèi)用11550000

　�。ǘ�）若采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行賬務(wù)處理

　　該公司2007年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目金額及計稅基礎(chǔ)如表19-3所示單位：萬元

　　1、2007年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅

　　應(yīng)納稅所得額=3000+150+500-400+250+75=3575（萬元）

　　應(yīng)交所得稅=3575×25%=893.75（萬元）

　　2、2007年度遞延所得稅

　　遞延所得稅資產(chǎn)=225×25%=56.25（萬元）

　　遞延所得稅負(fù)債=400×25%=100（萬元）

　　遞延所得稅=100-56.25=43.75（萬元）

　　3、利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用

　　所得稅費(fèi)用=893.75+43.75=937.5(萬元)，確認(rèn)所得稅費(fèi)用的賬務(wù)處理如下：

　　借：所得稅費(fèi)用9375000

　　遞延所得稅資產(chǎn)562500

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅8937500

　　遞延所得稅負(fù)債1000000

　　該公司2008年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目金額及計稅基礎(chǔ)如表19-3所示單位：萬元

　�。�1）2008年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅

　　應(yīng)納稅所得額=4555+200+290-675+250=4620（萬元）

　　應(yīng)交所得稅=4620×25%=1155（萬元）

　　（2）2008年度遞延所得稅

　�、倨谀┻f延所得稅負(fù)債675×25%=168.75

　　期初遞延所得稅負(fù)債100

　　本期遞延所得稅負(fù)債增加68.75

　�、谄谀┻f延所得稅資產(chǎn)740×25%=185

　　期初遞延所得稅資產(chǎn)56.25

　　本期遞延所得稅資產(chǎn)增加128.75

　　遞延所得稅=68.75-128.75=-60（萬元）

　�。�3）利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用

　　所得稅費(fèi)用=1155-60=1095(萬元)，確認(rèn)所得稅費(fèi)用的賬務(wù)處理如下：

　　借：所得稅費(fèi)用10950000

　　遞延所得稅資產(chǎn)1287500

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅11550000

　　遞延所得稅負(fù)債687500

　　三、總結(jié)各自利弊

　　可以看出，應(yīng)付稅款法計入損益的所得稅費(fèi)用完全受稅法規(guī)定的影響，核算比較簡單，缺點(diǎn)是不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和本期收入費(fèi)用配比原則，但現(xiàn)實(shí)中小企業(yè)會計信息質(zhì)量要求不高，通常采用“應(yīng)付稅款法”。

　　而對于一些大中型企業(yè)，則應(yīng)該采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，尤其是上市公司要與國際接軌，必須采用這種方法。因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更側(cè)重于暫時性差異，對差異的處理更符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，能夠提供更多決策有用的會計信息，我國目前資本市場不斷繁榮，企業(yè)重組、并購和股份制改造大量涌現(xiàn)，資產(chǎn)重估業(yè)務(wù)必將日益增多，這必將引起許多暫時性差異的發(fā)生。而且，資產(chǎn)負(fù)債表將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債分門別類地處理與披露，使其提供的會計信息更能反映企業(yè)的財務(wù)狀況。因此，無論從理論上的合理性還是從實(shí)踐上的實(shí)用性來看，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法都具有優(yōu)越性。但是，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法也存在某些不足，例如一些暫時性差異在原差異尚未全部轉(zhuǎn)回的情況下，又產(chǎn)生了新的差異，很難分清差異的屬性，由此確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，其合理性不足，這些問題還有待我們進(jìn)一步地研究討論解決，但無論怎樣，它畢竟是我國會計與國際接軌的產(chǎn)物，是我國會計發(fā)展創(chuàng)新的一個方向。所以使用者在選擇哪種核算方法時應(yīng)充分考慮本企業(yè)的情況和各種方法的特點(diǎn)，確定相關(guān)方法，使之既能符合國家政策，又能節(jié)省企業(yè)資源。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]企業(yè)所得稅法實(shí)施條例.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2007.

　　[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.

　　[3]中國注冊會計師協(xié)會2009年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材—會計,中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2009.

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