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金融危機對會計基本理論影響的新思考
一、引言
源于美國2007年次貸危機的金融危機引發(fā)了一場金融、會計等各界人士關(guān)于公允價值會計的論爭，不僅威脅到公允價值會計的存亡發(fā)展，而且促使以IASB和FASB為代表的準(zhǔn)則制定機構(gòu)采取措施不斷修訂完善公允價值會計準(zhǔn)則。在修訂完善公允價值會計準(zhǔn)則的同時，必然涉及到一系列會計基本理論問題，這需要我們對會計基本理論問題進行反思。任世馳、李繼陽(2010)認(rèn)為，公允價值會計的核心是按照各個報告時點上的現(xiàn)行市價調(diào)整賬面記錄，通過動態(tài)反映使賬面價值與真實價值始終保持一致，目標(biāo)是追求真正意義上的真實反映，是“會計的重心是計量”的回歸。并指出其與按“目標(biāo)導(dǎo)向”路徑構(gòu)建的當(dāng)代會計理論在會計本質(zhì)(信息系統(tǒng))、會計目標(biāo)(決策有用)、會計信息質(zhì)量特征(相關(guān)和可靠)等各個方面產(chǎn)生沖突、矛盾，因此公允價值會計的出現(xiàn)是對傳統(tǒng)會計理論的顛覆，必須系統(tǒng)反思和重構(gòu)當(dāng)代會計理論。葛家澍、竇家春、陳朝琳(2010)認(rèn)為，歷史成本計量(含攤余成本計量)和公允價值計量是歷史和時代的必然選擇，雙重計量模式將有利于報告使用者評估主體的未來現(xiàn)金流量，IASB制定的IFRS9為公允價值會計改進提供了曙光。筆者認(rèn)為，金融危機引發(fā)了對公允價值會計的論爭，這對公允價值會計是一把雙刃劍，既對公允價值會計的生存提出了威脅，同時也為公允價值會計的發(fā)展提供了契機。對公允價值會計進行改進必然會涉及到相關(guān)會計基本理論問題，但這并不是對傳統(tǒng)會計理論的徹底顛覆，而是傳統(tǒng)會計理論的不斷發(fā)展和完善。其中表現(xiàn)最為明顯的在于以下方面：金融危機對會計本質(zhì)提出了新要求，會計應(yīng)是一項管理活動，其基本職能是反映和參與控制;會計目標(biāo)具有狀態(tài)依存特征，在金融危機時期，會計不應(yīng)單純追求“受托責(zé)任”和“決策有用”，還應(yīng)關(guān)注宏觀金融系統(tǒng)的穩(wěn)定;在未來相當(dāng)長一段時期內(nèi)，歷史成本與公允價值并存的彩色計量模式將是發(fā)展趨勢;金融監(jiān)管的改進和公允價值會計的發(fā)展要求在順周期效應(yīng)中加入逆周期因素，這將賦予謹(jǐn)慎性原則新的涵義，即區(qū)別經(jīng)濟發(fā)展的不同周期來理解和運用謹(jǐn)慎性原則。
二、會計基本理論的新思考
( 一 )會計本質(zhì)的新認(rèn)識
筆者認(rèn)為會計是一項管理活動，但其基本職能不是反映和監(jiān)督，而是反映和參與控制。首先，從會計的產(chǎn)生來看，會計是隨著經(jīng)濟的發(fā)展、生產(chǎn)或業(yè)務(wù)規(guī)模的不斷擴大，出于提高管理效率和效果的需要而產(chǎn)生的。發(fā)展到現(xiàn)在，會計已具備一套嚴(yán)格的程序：確認(rèn)、計量、記錄和報告(含表內(nèi)列報和表外披露)，并須遵循相關(guān)法規(guī)制度的規(guī)定。雖然會計通過確認(rèn)、計量、記錄和報告等程序提供了大量的財務(wù)信息和非財務(wù)信息，但光靠提供信息，并不能有效提高管理效率和效果，提供信息只是其中的一部分，正如楊紀(jì)琬和閻達(dá)五教授所說，提供信息只是手段，而實現(xiàn)對經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項的控制才是真正目的。其次，根據(jù)馬克思對簿記(會計)演進的論述：“過程越是按照社會的規(guī)模進行，越是失去純粹個人的性質(zhì)，作為對過程的控制和觀念總結(jié)的簿記就越是必要;因此，簿記對資本主義生產(chǎn)，比對手工業(yè)和農(nóng)民的分散生產(chǎn)更為必要，對公有生產(chǎn)，比對資本主義生產(chǎn)更為必要。”在這里，“過程的控制”即指“控制”、“觀念的總結(jié)”即指“反映”。馬克思的論述說明，會計的基本職能是反映和控制，其將隨著經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展。反映也就是我們所說的通過確認(rèn)、計量、記錄和報告等程序提供的大量財務(wù)信息和非財務(wù)信息，而控制則是根據(jù)所掌握的信息，通過約束、支配、調(diào)整等手段使經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項符合計劃或預(yù)算的要求。由此也可以看出，控制是目的，而反映只是實現(xiàn)控制這一目的的橋梁。再次，從此次金融危機來看，雖然表象上是因為銀行未能披露合理的公允價值會計信息，未能如實反映金融產(chǎn)品內(nèi)在的風(fēng)險和價值，造成了市場的恐慌情緒，并與不完善、不及時的金融監(jiān)管相結(jié)合而形成一種流動性不斷惡化、價格不斷下跌的惡性循環(huán)，導(dǎo)致了金融危機的不斷深化。但經(jīng)過深入分析和論證，G20認(rèn)為危機的源頭實質(zhì)上在于以下三個方面：銀行的內(nèi)部管理失控造成信貸標(biāo)準(zhǔn)的降低、金融產(chǎn)品的日趨復(fù)雜和不透明以及杠桿比率的不斷提高，監(jiān)管當(dāng)局的監(jiān)管未能與時俱進和市場參與者的風(fēng)險意識不足。筆者認(rèn)為，銀行的內(nèi)部管理失控是根源中的根源，監(jiān)管不利和市場參與者風(fēng)險意識不足為銀行內(nèi)部管理失控提供了進一步發(fā)展的外部環(huán)境。造成銀行內(nèi)部管理失控的原因是多方面的，就會計而言，主要在于其定位是為外部信息使用者提供決策有用的信息，而忽視了會計對經(jīng)濟活動的管理控制職能。如果會計能有效發(fā)揮其內(nèi)部控制和財務(wù)預(yù)警職能，在銀行過度創(chuàng)新衍生金融產(chǎn)品之前，通過為內(nèi)部管理者提供風(fēng)險預(yù)警信息，并采取措施有效控制風(fēng)險，或許能從源頭上控制風(fēng)險，減少損失。最后，“控制”與“監(jiān)督”有著質(zhì)的區(qū)別：“控制”是指通過一定的方法或手段使企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生和反映符合計劃和規(guī)定;“監(jiān)督”本意是從一旁察看、督促，這會導(dǎo)致本屬于企業(yè)內(nèi)部的會計“另立中央”。“監(jiān)督”會導(dǎo)致會計本身內(nèi)在的、積極的職能異化為一種外在的、被動的職能，不利于會計職能的發(fā)揮�，F(xiàn)代社會是信息社會，信息瞬息萬變，“控制”這種內(nèi)在的、積極的職能有助于企業(yè)適時掌握信息、做出決策，而“監(jiān)督”這種外在的、被動的職能會造成信息的延誤，不利于對企業(yè)經(jīng)濟活動進行有效管理。同時，雖然會計具有“控制”的功能，但這種“控制”只能是“參與控制”。因為在實際的經(jīng)營活動中，決策并不一定完全由“會計”做出，或者說結(jié)果并不一定完全由“會計”控制，正如此次金融危機一樣，導(dǎo)致危機的原因是多方面的，有“會計”的因素，也有“非會計”的因素，所以會計的“控制”不是純粹意義上的控制，而是“參與控制”。
( 二 )會計目標(biāo)的新認(rèn)識
會計目標(biāo)具有狀態(tài)依存特征。(1)會計目標(biāo)的代表性觀點。對于會計的目標(biāo)，代表性的觀點有“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”。受托責(zé)任觀是在公司制和委托代理理論的基礎(chǔ)上發(fā)展形成的，主要指會計的目標(biāo)是通過財務(wù)報告如實向委托者報告企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以反映經(jīng)營者的受托責(zé)任履行情況。隨著經(jīng)濟不斷發(fā)展，企業(yè)的組織形式日趨多樣化和復(fù)雜化，現(xiàn)代股份公司的出現(xiàn)使得委托方變得越來越模糊。同時，由于企業(yè)經(jīng)營活動對自然環(huán)境和社會環(huán)境的影響逐漸加深，企業(yè)會計信息使用者逐漸增多。與此相對應(yīng)，財務(wù)會計目標(biāo)的“決策有用觀”逐步形成。決策有用觀認(rèn)為，會計的目標(biāo)是提供有助于信息使用者決策的信息，這些信息不僅包括有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息，而且包括企業(yè)未來的信息;不僅包括定量信息，而且包括定性信息。受托責(zé)任觀和決策有用觀是有關(guān)會計目標(biāo)的兩種不同的觀點，其區(qū)別主要表現(xiàn)在以下四個方面。首先，使用對象不同：受托責(zé)任觀下，會計信息的使用對象主要是企業(yè)現(xiàn)有的投資者和債權(quán)人，而決策有用觀下會計信息的使用對象主要是各相關(guān)的決策者，特別是證券市場的投資者。其次，報告的內(nèi)容不同：前者主要是有關(guān)企業(yè)經(jīng)營者的受托經(jīng)營管理責(zé)任的歷史信息，后者要求提供與投資者決策相關(guān)的信息，尤其是企業(yè)未來盈利能力和現(xiàn)金流量的預(yù)測信息。再次，會計信息的形成基礎(chǔ)不同：受托責(zé)任觀下會計信息的形成基礎(chǔ)是“歷史成本”和“實現(xiàn)原則”，而決策有用觀下則是“公允價值”和“相關(guān)性原則”。最后，報告的形式也有所差別：通常在受托責(zé)任觀下采用的主要是會計報表的形式，而在決策有用觀下，除了會計報表外，還有表外附注。雖然“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”是兩種不同的觀點，各有重點，但兩者具有內(nèi)在一致性：在滿足信息使用者需求的同時，經(jīng)營管理者也向委托人報告了其受托責(zé)任的履行情況;委托人通過財務(wù)報告評價受托責(zé)任的履行情況，目的在于做出是否繼續(xù)維持或終止委托責(zé)任的決策。從動態(tài)的角度來看，“決策有用觀”是“受托責(zé)任觀”的發(fā)展和完善。正如Solomos所說：“可以把會計確定受托責(zé)任的作用看作從屬于決策有用，它構(gòu)成決策作用的一部分。”(2)對會計目標(biāo)的新認(rèn)識。在“決策有用觀”會計目標(biāo)下，由于報告的內(nèi)容更強調(diào)有關(guān)未來盈利能力和現(xiàn)金流量方面的信息，信息的形成基礎(chǔ)更強調(diào)“公允價值”和“相關(guān)性原則”，使得會計信息使用者進行決策時所要求的信息的相關(guān)性成為在既定環(huán)境下支配會計信息披露的因素。但在此次金融危機中，按市價反映的“公允價值”并未做到真正的“決策有用”，投資者根據(jù)按市價反映的“公允價值”信息做出決策，卻使市價陷入一輪又一輪不斷下跌的惡性循環(huán)中，不僅造成市場的極度恐慌、金融系統(tǒng)的劇烈動蕩，而且危及到實體經(jīng)濟。公允價值會計也因此陷入了論爭的漩渦，被指責(zé)為導(dǎo)致此次金融危機的根源、應(yīng)該停止或暫停使用公允價值會計，直接威脅到了公允價值會計的存亡。真理總是越辯越明，雖然主流觀點認(rèn)為公允價值會計不是導(dǎo)致金融危機的根源，但這次危機告訴我們：在公允價值計價技術(shù)并非完善、監(jiān)管模式存在缺陷、外部經(jīng)濟金融市場并非完美的情況下，會計不應(yīng)單純追求表面上的“如實反映”和“公允”，而應(yīng)關(guān)注宏觀經(jīng)濟金融系統(tǒng)的穩(wěn)定情況。以IASB和FASB為代表的準(zhǔn)則制定機構(gòu)在金融危機之后采取的關(guān)于調(diào)整公允價值計價的緊急措施也說明了關(guān)注宏觀金融系統(tǒng)穩(wěn)定的重要性。從這種意義上來理解，會計目標(biāo)不應(yīng)為“決策有用”而單純追求表面上的“如實反映”和“公允”，而應(yīng)隨著經(jīng)濟的發(fā)展和外部經(jīng)濟環(huán)境的變化進行相應(yīng)的調(diào)整，會計的目標(biāo)應(yīng)該是一個動態(tài)發(fā)展的概念，具有狀態(tài)依存的特征。
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