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淺談現(xiàn)行個(gè)人所得稅制設(shè)計(jì)缺陷完善及稅收會(huì)計(jì)改革的思考
摘要：我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制中在資本所得方面存在著輕征稅或不征稅，而在勞動(dòng)所得方面存在著重征稅；免稅額方面搞“一刀切”；費(fèi)用扣除不規(guī)范；稅率復(fù)雜這些都有違“公平”原則。為此,本文提出:實(shí)行分類(lèi)與綜合相結(jié)合的稅制結(jié)構(gòu)模式；拓寬征稅范圍；規(guī)范稅前費(fèi)用扣除制度；修改稅率等整改措施，以進(jìn)一步完善我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制。我國(guó)的個(gè)人所得稅立法中也把調(diào)節(jié)收入分配，體現(xiàn)公平列為首要原則，尤其在我國(guó)還沒(méi)有開(kāi)征遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅等更具調(diào)節(jié)性稅種的情況下，個(gè)人所得稅在整個(gè)稅法體系中的獨(dú)特地位更為彰顯。但是，隨著社會(huì)形勢(shì)的和變化，我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅也暴露出許多與公平原則向悖的關(guān)鍵詞：所得稅改革 暫時(shí)性差異 個(gè)人所得稅制 公平原則
一、我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)改革過(guò)程
我國(guó)在2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系頒布之前沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有關(guān)所得稅的會(huì)計(jì)處理主要依據(jù)1994年發(fā)布的《所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》和2000年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第107條，允許企業(yè)根據(jù)具體情況選用應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法。為了填補(bǔ)這一重要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的空白，我國(guó)于2005年發(fā)布了所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，此征求意見(jiàn)稿借鑒最新的國(guó)際慣例，把收益表債務(wù)法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并取消了目前絕大多數(shù)企業(yè)都在采用的應(yīng)付稅款法，盡管該征求意見(jiàn)稿一經(jīng)發(fā)出便在其適用性上受到了質(zhì)疑，會(huì)計(jì)和實(shí)務(wù)界的許多人士認(rèn)為尚不具備實(shí)行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的條件，并建議保留應(yīng)付稅款法，但2006年2月15日最終出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》仍然堅(jiān)持了征求意見(jiàn)稿的，這份準(zhǔn)則一方面做到了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)，必將對(duì)完善我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系起到相當(dāng)重要的作用；另一方對(duì)我國(guó)廣大會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出了更高的要求，本文將對(duì)我國(guó)這次所得稅會(huì)計(jì)改革的關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行。、
二、暫時(shí)性差異不一定都是時(shí)間性差異
資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅價(jià)值和賬面價(jià)值之間存在的差異并非都是由稅法和會(huì)計(jì)制度在收益、費(fèi)用、損失的確認(rèn)時(shí)間上的不同造成的，有時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變化并不涉及損益表項(xiàng)目，某些從損益表角度判斷為永久性差異的項(xiàng)目，如果從資產(chǎn)負(fù)債表的角度判斷，也可能是暫時(shí)性差異。因此，暫時(shí)性差異不一定是時(shí)間性差異，這是理解暫時(shí)性差異這一概念的關(guān)鍵。如按購(gòu)買(mǎi)法核算的企業(yè)合并，合并成本將通過(guò)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值來(lái)分配，即被合并企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值增加至公允價(jià)值，但根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并、分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍保持為被合并方以前的成本。會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定的不一致使得資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅價(jià)值存在差異，從而產(chǎn)生了一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但這并不會(huì)引起當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額存在不同，也就是說(shuō)不會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異。
三、個(gè)人所得稅制本身存在的"不公平"問(wèn)題
1、在征稅范圍方面的不公平。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制規(guī)定：對(duì)非獨(dú)立勞動(dòng)所得（工資、薪金）按5%～45%的9級(jí)超額累進(jìn)稅率征稅；對(duì)獨(dú)立勞動(dòng)所得（勞務(wù)報(bào)酬）按20%的比例稅率征稅，對(duì)一次收入畸高的可以實(shí)現(xiàn)加成征收；對(duì)經(jīng)營(yíng)所得（生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和承包、承租經(jīng)營(yíng)所得）按5%～35%的5級(jí)超額累進(jìn)稅率征稅；對(duì)資本所得金所得及其他證券交易所得和保險(xiǎn)業(yè)帶有投資、分紅性質(zhì)的險(xiǎn)種的投資分紅所得不征稅，而對(duì)于農(nóng)民或工薪階層幾分幾毛的利息所得卻要征稅。筆者認(rèn)為，資本所得的連續(xù)性和穩(wěn)定性大于勞動(dòng)所得，付出的代價(jià)小于勞動(dòng)所得，與必要生活費(fèi)用的相關(guān)程度低于勞動(dòng)所得�，F(xiàn)行個(gè)人所得稅制這樣的規(guī)定有違稅收的縱向公平。
2在免稅額方面的不公平。2006年1月1日實(shí)施的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，將我國(guó)居民工資薪金所得個(gè)人所得稅的免稅額定為1600元。這個(gè)免征額對(duì)中國(guó)的任何一個(gè)居民都是一樣的，表面上似乎是公平的，但實(shí)際上并不公平，因?yàn)槿藗兊纳鏃l件及社會(huì)保障有很大的差異。例如，對(duì)農(nóng)民的免征額是1600元，對(duì)國(guó)家職工的免征額也是1600元，對(duì)農(nóng)民來(lái)說(shuō)這是不公平的。因?yàn)閲?guó)家職工有良好的社會(huì)保障，個(gè)人收入是實(shí)實(shí)在在的凈收入；而農(nóng)民則既無(wú)就業(yè)保障和醫(yī)療保障，又無(wú)養(yǎng)老保障，個(gè)人收入需用農(nóng)產(chǎn)品折算，且還要由市場(chǎng)定價(jià)，存在很強(qiáng)的不確定性，所以1600元免征額對(duì)農(nóng)民來(lái)說(shuō)并是不公平的。另外，一個(gè)養(yǎng)活三個(gè)人的個(gè)人所得，與一個(gè)只養(yǎng)活自己一個(gè)人的個(gè)人所得，實(shí)際上就有很大的差異，但所得稅的免征額卻是一樣的，所以這是公平中存在的不公平。不能體現(xiàn)“量能負(fù)擔(dān)”的原則，其縱向公平性也就無(wú)從體現(xiàn)。
3、在稅率設(shè)置方面的不公平。具體表現(xiàn)在：第一，工薪所得適用9級(jí)超額累進(jìn)稅率，稅率級(jí)次有9級(jí)，最高邊際稅率達(dá)45%，在這種高邊際稅率、多檔次的累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)中某些級(jí)次的稅率形同虛設(shè)，并無(wú)實(shí)際意義；第二、工薪所得和勞務(wù)報(bào)酬所得同為納稅人的勞動(dòng)報(bào)酬所得，但兩者適用的稅率形式和實(shí)際的稅收負(fù)擔(dān)卻存在較大的差別，由于勞務(wù)報(bào)酬所得的適用稅率為20%，且一次性收入畸高時(shí),還要實(shí)行加成征收，致使多數(shù)時(shí)候勞務(wù)報(bào)酬所得的稅負(fù)重于工薪所得；第三個(gè)體工商戶(hù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營(yíng)所得適用5級(jí)超額累進(jìn)稅率，與其他各項(xiàng)應(yīng)稅所得適用的稅率又不相同，這不僅增加了征管操作的復(fù)雜性，而且更有違稅收公平原則。
四、完善我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的構(gòu)想
1 根據(jù)我國(guó)目前的實(shí)際情況，可實(shí)行分類(lèi)與綜合相結(jié)合的混合型稅制結(jié)構(gòu)模式。實(shí)行分類(lèi)與綜合所得稅制,是對(duì)某些應(yīng)稅所得，如工薪所得、勞務(wù)報(bào)酬所得等實(shí)行綜合征收，采用統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率，對(duì)其他的應(yīng)稅所得分類(lèi)征收，或?qū)Σ糠炙孟确诸?lèi)征收，再在年終時(shí)把這些已稅所得與其他應(yīng)稅所得匯總。凡全年所得額超過(guò)一定限額以上的，即按規(guī)定的累進(jìn)稅率計(jì)算全年應(yīng)納所得稅額。并對(duì)已經(jīng)繳納的分類(lèi)所得稅額，準(zhǔn)予在全年應(yīng)納所得稅額內(nèi)抵扣。這種征稅制度，兼有分類(lèi)所得稅制與綜合所得稅制之長(zhǎng)，既能覆蓋所有個(gè)人收入，又能避免分項(xiàng)所得稅制可能出現(xiàn)的漏洞，還能體現(xiàn)“量能負(fù)擔(dān)”的公平征稅原則，比較符合我國(guó)目前的征管水平。
2、拓寬征稅范圍，增加資本所得的稅負(fù)。近年來(lái)，股票的一級(jí)、二級(jí)市場(chǎng)明顯分化，一級(jí)市場(chǎng)沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)，而獲利豐厚，2000年以后的收益率高達(dá)20—25%，資本利得達(dá)千億元；個(gè)人轉(zhuǎn)讓股票利得，往往獲利數(shù)百萬(wàn)、千萬(wàn)元，我國(guó)可借鑒國(guó)際上對(duì)股票轉(zhuǎn)讓利得實(shí)施特殊征稅辦法的經(jīng)驗(yàn)，有必要按照股票持有期的長(zhǎng)短和利得的大小，征收不同的個(gè)人所得稅，以調(diào)節(jié)過(guò)高收入，并改善二級(jí)市場(chǎng)的投資環(huán)境。對(duì)其他證券交易所得，買(mǎi)賣(mài)證券基金的所得，保險(xiǎn)業(yè)帶有投資、分紅性質(zhì)的險(xiǎn)種，及其投資、分紅所得，也應(yīng)列入個(gè)人所得稅的征收范圍。
3、稅前費(fèi)用扣除制度應(yīng)規(guī)范化，具體從以下四方面著手：（l）由于不同的納稅人取得的應(yīng)稅所得,所花費(fèi)的成本和費(fèi)用不相同，為此費(fèi)用扣除也應(yīng)有所區(qū)別。（2）應(yīng)按照地區(qū)間不平衡狀況，制定不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)。（3）法定扣除還應(yīng)考慮家庭負(fù)擔(dān)的差異，應(yīng)該制定出有贍養(yǎng)父母的家庭和不需要贍養(yǎng)父母的家庭不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)。（4）對(duì)生活費(fèi)給予的扣除，不應(yīng)是固定的，而應(yīng)是浮動(dòng)的，即應(yīng)隨著國(guó)家匯率、物價(jià)水平和家庭生活費(fèi)支出增加等諸因素的變化而變化。同時(shí)，還要統(tǒng)一中外納稅人的扣除標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行“國(guó)民待遇”。
4、修改稅率。在統(tǒng)一各類(lèi)應(yīng)稅所得適用稅率的基礎(chǔ)上，減少稅率級(jí)次，降低邊際稅率，以減少稅制的復(fù)雜性和納稅人偷漏稅的可能性。美國(guó)及世界其他各國(guó)的所得稅稅率，同時(shí)結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況,勞動(dòng)所得和經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)采用相同的超額累進(jìn)稅率，稅率級(jí)次可削減為3～4級(jí)，最多不能超過(guò)5級(jí)，最高邊際稅率也應(yīng)向下作適當(dāng)調(diào)整。如：工資薪金所得、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等具有較強(qiáng)連續(xù)性或經(jīng)常性的收入列入綜合所得的征收項(xiàng)目，實(shí)行統(tǒng)一的累進(jìn)稅率，可以改為5%、10%、20%、30%的四級(jí)超額累進(jìn)稅率；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、特許權(quán)使用費(fèi)、利息、紅利、股息等所得，按比例稅率實(shí)行分項(xiàng)征收，稅率統(tǒng)一定為20%。順應(yīng)世界稅制改革“低稅率、寬稅基”及稅制簡(jiǎn)便的浪潮，應(yīng)盡可能的與國(guó)際稅制改革接軌。
五、所得稅改革對(duì)我國(guó)的
自 1994年《所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)字[1994]25號(hào)）發(fā)布以來(lái)，的所得稅會(huì)計(jì)基本確立了應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法（包括遞延法和債務(wù)法）并存的格局。就實(shí)際情況看，絕大多數(shù)企業(yè)（包括上市公司）對(duì)所得稅會(huì)計(jì)均采用應(yīng)付稅款法，納稅影響會(huì)計(jì)法的使用多數(shù)集中在一些股份制商業(yè)銀行對(duì)貸款呆帳準(zhǔn)備引起的納稅差異的核算中，在一些外商投資企業(yè)也有，但總體上說(shuō)使用面較窄。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)合并、重組、資產(chǎn)評(píng)估核算業(yè)務(wù)的增加產(chǎn)生了許多不屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的引入無(wú)疑可以提供更為全面的所得稅會(huì)計(jì)信息，提高決策相關(guān)性，但是我們不得不充分考慮所得稅會(huì)計(jì)改革可能帶來(lái)的影響并著力解決，保證所得稅會(huì)計(jì)改革的順利實(shí)施。
（一）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出了較高的要求
會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理的選擇和推行具有重要影響，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)會(huì)計(jì)人員要求相當(dāng)高，尤其是在職業(yè)判斷和信息披露等方面。我國(guó)絕大多數(shù)企業(yè)（甚至包括上市公司）目前都在采用應(yīng)付稅款法，原因就在于簡(jiǎn)單易行，新會(huì)計(jì)處理方法的推行要求會(huì)計(jì)人員對(duì)以前比較熟悉的一套會(huì)計(jì)處理從會(huì)計(jì)重心到計(jì)稅差異、會(huì)計(jì)處理方法等都要從根本上重新認(rèn)識(shí)，他們?cè)谳^短的時(shí)間內(nèi)是否能夠適應(yīng)這種劇烈變化成為所得稅會(huì)計(jì)改革順利落實(shí)的關(guān)鍵因素。目前我國(guó)高學(xué)歷、高職稱(chēng)的會(huì)計(jì)人員比例較低，加大會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)力度是一項(xiàng)必然舉措，同時(shí)我認(rèn)為新準(zhǔn)則的引入也不必“一刀切”。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2007年1月1日開(kāi)始在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施，范圍界定本身就給其他非上市企業(yè)一定的緩沖空間。針對(duì)目前推行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法條件尚不成熟的現(xiàn)實(shí)，可以借鑒英、德等國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，采用雙軌制過(guò)渡，即設(shè)計(jì)兩種所得稅會(huì)計(jì)處理方法，分別適用于小型企業(yè)和大中型企業(yè)。對(duì)于小型企業(yè)，由于其是稅法導(dǎo)向的會(huì)計(jì)處理，可以允許其繼續(xù)使用原來(lái)的應(yīng)付稅款法；對(duì)于一些非時(shí)間的暫時(shí)性差異出現(xiàn)情況較少的大中型企業(yè)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法在絕大多數(shù)的情況下只是理解的角度不同，處理卻是一致的，為了降低會(huì)計(jì)人員理解準(zhǔn)則的難度，可以要求企業(yè)首先進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離，會(huì)計(jì)處理方法可以依然以損益表債務(wù)法為準(zhǔn)，經(jīng)過(guò)一定時(shí)間的適應(yīng)后，待條件具備時(shí)再過(guò)渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)的完善提出了迫切的需要
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異確認(rèn)為暫時(shí)性差異，可見(jiàn)這種方法核算的準(zhǔn)確性是建立在對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值的計(jì)量準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上。我國(guó)最新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債從未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入和流出的角度進(jìn)行了定義，尤其在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，相對(duì)以前單一的成本計(jì)量而言，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量更加復(fù)雜，技術(shù)性更強(qiáng)，未來(lái)現(xiàn)金流入和流出如何更加準(zhǔn)確和公允的確定，有賴(lài)于資本市場(chǎng)的完善，這才能夠?yàn)橘Y產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量提供依據(jù)和可以借鑒的標(biāo)準(zhǔn)，從而使得建立在資產(chǎn)負(fù)債表觀念之下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法真正實(shí)現(xiàn)價(jià)值。
主要參考：
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3劉隆亨.個(gè)稅法修改中的幾個(gè)[J].法學(xué)雜志,2006年 5月
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5 夏文賢．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的資產(chǎn)負(fù)債表觀與所得稅會(huì)計(jì)改革．財(cái)會(huì)通訊（綜合版）．2006(5)．
7杜興強(qiáng)主編．高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)．廈門(mén)：廈門(mén)大學(xué)出版社．2004．
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