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論我國(guó)公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的所得稅法律制度
「摘要」我國(guó)稅法在給予公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)可從應(yīng)納稅所得中扣除的優(yōu)惠的同時(shí)，對(duì)捐贈(zèng)投向、捐贈(zèng)方式和程序、捐贈(zèng)的扣除額度等因素進(jìn)行了限定。這些規(guī)定對(duì)鼓勵(lì)公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)發(fā)揮了重要作用，但也存在一些缺陷。筆者通過(guò)比較分析，提出了完善我國(guó)所得稅法關(guān)于公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的規(guī)定的建議，并對(duì)公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)相關(guān)的其他相關(guān)法律問(wèn)題表達(dá)了觀點(diǎn)。
「關(guān)鍵詞」所得稅法 公益、救濟(jì)性捐贈(zèng) 稅前抵扣
導(dǎo)言：
2004年10月28日上午10點(diǎn)，香港莊勝（集團(tuán)）向北京大學(xué)法學(xué)院捐資儀式在北京大學(xué)英杰交流中心陽(yáng)光大廳隆重舉行。恰逢北京大學(xué)法學(xué)院百年院慶之際，在新法學(xué)樓建設(shè)過(guò)程中，莊勝（集團(tuán)）慷慨解囊，捐資一千萬(wàn)元，體現(xiàn)了其對(duì)教育事業(yè)的支持。
公益事業(yè)源自于對(duì)人的關(guān)心和重視，樂(lè)善好施是一種美德。企業(yè)通過(guò)回報(bào)社會(huì)，改善了企業(yè)的形象，擴(kuò)大了企業(yè)的影響。并且，捐贈(zèng)和企業(yè)的贏利性并不沖突，因?yàn)閷?duì)公益性捐贈(zèng)進(jìn)行稅收籌劃也是調(diào)節(jié)企業(yè)所得稅負(fù)，使企業(yè)獲得更多可分配利潤(rùn)和發(fā)展資金的重要手段。現(xiàn)有的紙面資料和網(wǎng)絡(luò)資源鮮有對(duì)此問(wèn)題的討論，本文以此為切入點(diǎn)，兼顧企業(yè)捐贈(zèng)和個(gè)人等社會(huì)力量的捐贈(zèng)，探討我國(guó)公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的所得稅法律制度。
一、我國(guó)現(xiàn)行法律規(guī)范關(guān)于的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的規(guī)定
（一） 我國(guó)稅法認(rèn)可的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的概念
所謂公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十四條、《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條和國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)有關(guān)稅務(wù)處理問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)［1995］175號(hào)）的規(guī)定，是指納稅人通過(guò)我國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)，貧困地區(qū)的捐贈(zèng)。
（二）公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)享受稅收優(yōu)惠的條件
1、 捐贈(zèng)投向
捐贈(zèng)投向是區(qū)分公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)和非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的標(biāo)準(zhǔn)。只有向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)，貧困地區(qū)的捐贈(zèng)才屬于我國(guó)稅法認(rèn)可的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)�！豆媸聵I(yè)捐贈(zèng)法》第三條對(duì)公益事業(yè)的范圍進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定：救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會(huì)群體和個(gè)人的活動(dòng)；教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；環(huán)境保護(hù)、社會(huì)公共設(shè)施建設(shè)；促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的其他社會(huì)公共和福利事業(yè)。
兩種捐贈(zèng)引起的稅收法律后果不同。根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》第七條第六項(xiàng)、《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第十九條第八項(xiàng)和《個(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則》第二十四條的規(guī)定，納稅主體在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，只有公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)才能夠享受扣減的稅收優(yōu)惠政策。
2、 捐贈(zèng)方式和捐贈(zèng)程序
并不是所有的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)都能獲得減免稅。從我國(guó)稅法認(rèn)可的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的概念可以看出，納稅主體必須通過(guò)我國(guó)境內(nèi)的非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體[1]、國(guó)家機(jī)關(guān)進(jìn)行捐贈(zèng)。[2]如果直接向捐贈(zèng)對(duì)象（受益人）進(jìn)行捐贈(zèng)，則不能享受任何稅前扣除。
在捐贈(zèng)程序上，《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》第十六條規(guī)定：受贈(zèng)人接受捐贈(zèng)后，應(yīng)當(dāng)向捐贈(zèng)人出具合法、有效的收據(jù)；財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)等社會(huì)力量向紅十字事業(yè)捐贈(zèng)有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2001] 28號(hào)）第三條也規(guī)定：接受捐贈(zèng)的紅十字會(huì)應(yīng)按照財(cái)務(wù)隸屬關(guān)系分別使用由中央或省級(jí)財(cái)政部門統(tǒng)一印（監(jiān)）制的捐贈(zèng)票據(jù)，并加蓋接受捐贈(zèng)或轉(zhuǎn)贈(zèng)的紅十字會(huì)的財(cái)務(wù)專用印章。
法律規(guī)定捐贈(zèng)方式和捐贈(zèng)程序，在于防止企業(yè)和個(gè)人利用稅法關(guān)于公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)可以享受稅收優(yōu)惠的規(guī)定，借捐贈(zèng)之名，非法轉(zhuǎn)移應(yīng)納稅所得以偷逃稅款；同時(shí)，對(duì)企業(yè)和個(gè)人的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)起到證明作用，納稅主體在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)應(yīng)納稅所得額時(shí)，持有對(duì)捐贈(zèng)起證明作用的相關(guān)收據(jù)，享受稅前扣減，否則不能享受。
3、 捐贈(zèng)額度
雖然根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2000]25號(hào)）規(guī)定，企業(yè)用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)支出計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。但是，企業(yè)賬面會(huì)計(jì)利潤(rùn)并非就是企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，營(yíng)業(yè)外支出也并非就可以全額抵扣應(yīng)納稅所得額。因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定了公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)可稅前扣減的數(shù)額在年度應(yīng)納稅所得額中的比例。而對(duì)于超過(guò)國(guó)家規(guī)定允許扣除的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》第七條第六項(xiàng)的規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。《個(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則》第二十四條中也有捐贈(zèng)扣除額度的規(guī)定。
規(guī)定公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)可以稅前扣除的額度有兩個(gè)方面的作用：
（1）可以防止企業(yè)和個(gè)人利用稅法中關(guān)于公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)可以享受稅前扣除的規(guī)定，通過(guò)捐贈(zèng)轉(zhuǎn)移應(yīng)稅利潤(rùn)和所得，以維護(hù)國(guó)家正常的稅收秩序和避免國(guó)家稅款的大量流失。
（2）雖然納稅人對(duì)自己所繳納的稅款的使用和流向有決定和監(jiān)督權(quán)，但這是宏觀層面上，通過(guò)代議制度進(jìn)行的決定和監(jiān)督；在微觀層面上，如果允許每個(gè)納稅人決定自己所繳納稅款的使用和流向，個(gè)體決策的盲目和短視必將破壞政府的宏觀財(cái)政計(jì)劃，使其無(wú)法正常開(kāi)展工作，反而不利于公益、救濟(jì)事業(yè)的開(kāi)展。
（三）公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的稅收法律后果[3]
由于適用的法律法規(guī)不同，不同捐贈(zèng)主體的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)有不同的稅收法律后果：
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