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關(guān)于借款用度新舊準(zhǔn)則差異的探討
【摘 要】《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款用度》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）已于2006年2月16日發(fā)布，并于2007年1月1日起在全國范圍內(nèi)的所有企業(yè)實施。新準(zhǔn)則是對財政部2001年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款用度》（以下簡稱“舊準(zhǔn)則”）進行修訂完善的基礎(chǔ)上完成的，發(fā)生了很大的變化，新準(zhǔn)則有很多方面與國際會計準(zhǔn)則是趨同的。本文就新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則存在的主要差異等題目進行了重點分析。【關(guān)鍵詞】企業(yè)會計準(zhǔn)則 借款用度 差異
借款用度是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)本錢，包括借款利息、溢折價的攤銷、輔助用度和因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。新舊準(zhǔn)則中均對借款用度的資本化題目作出了具體規(guī)定，這些規(guī)定包括哪些借款用度可以資本化、借款用度開始資本化的條件、借款用度的資本化金額的計算方法等內(nèi)容。其中借款用度的資本化金額的計算正確與否將直接影響企業(yè)資產(chǎn)和用度的計量，進而影響企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。筆者就新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則存在的主要差異等題目加以重點分析。
一、借款用度答應(yīng)資本化的資產(chǎn)范圍
根據(jù)舊準(zhǔn)則，借款用度答應(yīng)資本化的資產(chǎn)是固定資產(chǎn)，只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購置或建造過程中的借款用度，才能在符合條件的情況下予以資本化，發(fā)生在其他資產(chǎn)（如存貨、無形資產(chǎn)）上的借款用度，不能予以資本化。而新準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨和無形資產(chǎn)等資產(chǎn)，如有些以船舶、大型設(shè)備為生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)發(fā)生的借款用度就應(yīng)計進存貨本錢。
二、借款用度答應(yīng)資本化的借款范圍
根據(jù)舊準(zhǔn)則，應(yīng)予資本化的借款范圍為專門借款，即為購建固定資產(chǎn)而專門借進的款項，不包括活動資金借款等。根據(jù)新準(zhǔn)則，應(yīng)予資本化的借款不僅包括專門借款，而且為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用一般借款的，應(yīng)將一般借款中應(yīng)予資本化的借款用度資本化。需要說明的是，新準(zhǔn)則中的專門借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借進的款項。
三、借款利息資本化金額的計算方法
舊準(zhǔn)則規(guī)定：因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息資本化金額，應(yīng)與發(fā)生在該資產(chǎn)上的支出掛鉤，根據(jù)至當(dāng)期末止購置或建造該項資產(chǎn)的累計支出加權(quán)均勻數(shù)乘以資本化率確定。假如專門借款存在折價或溢價的，還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價或溢價金額作為利息的調(diào)整額，對資本化率作相應(yīng)調(diào)整。其他的借款利息，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確以為用度。
新準(zhǔn)則規(guī)定：在資本化期間內(nèi)“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借進專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息用度減往將尚未動用的借款資金存進銀行取得的利息收進或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定”，“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)超出專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)均勻數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)均勻利率計算確定”。即新準(zhǔn)則規(guī)定將資本化期間內(nèi)的專門借款的利息用度在扣減相關(guān)利息收進或收益后全部予以資本化；新準(zhǔn)則規(guī)定建造符合資本化條件的資產(chǎn)占用一般借款的，其相關(guān)的利息用度也可以予以資本化，計算方法與舊準(zhǔn)則中的資本化金額的計算方法相似。新準(zhǔn)則關(guān)于借款利息用度資本化金額的確定方面的規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定相一致。 四、折價與溢價的攤銷方法和調(diào)整內(nèi)容
對發(fā)行債券企業(yè)來說，溢價是以后多支付利息的提前收回，而折價是以后少支付利息的提前支付，溢折價的實質(zhì)是利息的調(diào)整。舊準(zhǔn)則規(guī)定，假如專門借款存在折價或溢價，應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價或溢價金額作為利息的調(diào)整額對資本化率作相應(yīng)的調(diào)整。折價或溢價的攤銷，可以采用實際利率法，也可以采用直線法。新準(zhǔn)則規(guī)定，借款存在溢價或折價的，應(yīng)當(dāng)按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或溢價金額，調(diào)整每期利息金額。
可見，新準(zhǔn)則取消直線法，只答應(yīng)采用實際利率法攤銷。這樣減少了企業(yè)的會計選擇，使企業(yè)計算的利息用度更正確，也使企業(yè)之間會計信息的可比性有所增強。
五、專門借款的輔助用度的處理
對于專門借款的輔助用度，新舊準(zhǔn)則規(guī)定一致：在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確以為用度，計進當(dāng)期損益。但是舊準(zhǔn)則規(guī)定“假如輔助用度的金額較小，也可以于發(fā)生當(dāng)期確以為用度”，新準(zhǔn)則取消了這一規(guī)定。
對于一般借款的輔助用度，新舊準(zhǔn)則規(guī)定相同，均為在發(fā)生時確以為用度，計進當(dāng)期損益。
六、外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定
新舊準(zhǔn)則對于外幣專門借款匯兌差額資本化及其金額的確定規(guī)定基本相同：假如專門借款為外幣借款，則在每一個應(yīng)予資本化的會計期間，匯兌差額的資本化金額為當(dāng)期外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額，不與發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)上的支出掛鉤。企業(yè)計算出的外幣專門借款匯兌差額可能為正數(shù)，亦可能為負數(shù)。根據(jù)舊準(zhǔn)則，假如匯兌差額為正數(shù)，則應(yīng)借記“在建工程”；假如匯兌差額為負數(shù)，則應(yīng)貸記“在建工程”。由于新準(zhǔn)則中應(yīng)予資本化的資產(chǎn)的范圍擴大，因此，對于匯兌差額，借記或貸記的科目應(yīng)包括“在建工程”、“生產(chǎn)本錢”等。在所購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之后所發(fā)生的外幣專門借款本金及利息的匯兌差額新舊準(zhǔn)則都規(guī)定計進當(dāng)期損益。
總之，新準(zhǔn)則在應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍、應(yīng)予資本化的借款范圍以及借款用度資本化金額的計算等方面的規(guī)定更多地體現(xiàn)了國際趨同，同時減少了企業(yè)的會計選擇，增強了企業(yè)之間會計信息的可比性。
參考文獻：
[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.
[2]劉泉軍，張政偉.新會計準(zhǔn)則引發(fā)的思考.會計研究，2006，（3）.
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