談企業(yè)盈余管理行為治理

一、產(chǎn)生盈余管理行為的客觀條件


（一）準(zhǔn)則等會計法規(guī)本身不完善


會計準(zhǔn)則與會計制度的不完善性主要體現(xiàn)在：①會計準(zhǔn)則與會計制度的制定過程本身可能存在不合理因素。例如，會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的人員組成不具有廣泛的代表性，會計準(zhǔn)則就可能出現(xiàn)偏向。同時，在會計準(zhǔn)則制定過程中，各利益相關(guān)方為了使會計準(zhǔn)則對自己更為有利，都會提出各自的要求，而會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)為了在利益相關(guān)方之間求得平衡，就必須賦予一定的會計政策選擇權(quán)。②會計準(zhǔn)則和會計制度本身固有的特點為盈余管理行為提供了機會。企業(yè)經(jīng)營方式的多樣化，經(jīng)營活動范圍的擴大，使得同類會計事項的個性日益豐富，會計準(zhǔn)則不可能制定得很完備，勢必留有一定的余地，即對同一會計事項的處理會有多種備選的會計處理，從而使法定的會計政策在對會計事項的確認(rèn)、計量以及會計報告的編報等方面為企業(yè)提供了更大的會計政策選擇權(quán)力。同時，會計準(zhǔn)則的制定常常落后于會計實踐的和行為的創(chuàng)新。會計準(zhǔn)則與會計制度的時滯性會使企業(yè)在會計準(zhǔn)則以外的會計事項的確認(rèn)和計量等方面由于“無法可依”而帶有很大的彈性。③各項會計相關(guān)法規(guī)之間存在一定程度的不協(xié)調(diào)性，也會導(dǎo)致企業(yè)按照有利于自己的原則選擇會計處理程序和方法。


（二）現(xiàn)行會計與會計方法固有的缺陷


１．現(xiàn)行會計確認(rèn)基礎(chǔ)所固有的缺陷。權(quán)責(zé)發(fā)生制是國際上通用的會計確認(rèn)基礎(chǔ)，雖然較好地解決了收入與費用的配比，但在確認(rèn)的過程中加入了主觀性。隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，如果繼續(xù)單純地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，需要主觀確認(rèn)“量”的機會將越來越多。除此之外，發(fā)生時間的確認(rèn)也具有很大的主觀性，這些都會給盈余管理行為提供機會。


２．現(xiàn)行會計信息重要性原則和穩(wěn)健性原則固有的缺陷。重要性原則允許企業(yè)對不重要的項目可以例外處理或靈活處理，但對于哪些項目是重要的，哪些項目是不重要的，現(xiàn)行會計理論都未能作出具體規(guī)定。這樣就給企業(yè)把重要項目按非重要項目處理提供了機會，從而有可能企業(yè)財務(wù)狀況與經(jīng)營成果的公允表達。穩(wěn)健性原則的運用，使得企業(yè)收益平均化，計提秘密準(zhǔn)備金更容易。這樣，企業(yè)為了使財務(wù)報告顯示持續(xù)穩(wěn)定的盈利趨勢或獲取其他經(jīng)濟利益，會壓低經(jīng)營狀況好的年度報告利潤，將其儲備轉(zhuǎn)移到虧損年份或經(jīng)營狀況較差的年份。企業(yè)還可能利用穩(wěn)健性原則通過大量計提短期投資跌價準(zhǔn)備及存貨跌價準(zhǔn)備等方法，人為地低估企業(yè)資產(chǎn)或高估企業(yè)負債。


３．現(xiàn)行會計方法含有估計因素所固有的缺陷。在會計核算中，應(yīng)當(dāng)力求準(zhǔn)確。但是，有些經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身具有不確定性，如壞賬損失、存貨跌價損失、或有損失等，因而不得不根據(jù)經(jīng)驗判斷做出估計，這同樣為盈余管理行為提供了條件。


（三）會計信息具有的不對稱性


在企業(yè)制度下，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)已經(jīng)高度分離，所有者權(quán)利不斷弱化，經(jīng)營者——主要是高層管理人員的地位不斷上升，企業(yè)管理當(dāng)局成為企業(yè)事實上的控制者。由此造成的結(jié)果是：一方面，企業(yè)管理當(dāng)局成為會計信息的壟斷提供者，他們?yōu)榱诉_到自己的預(yù)期目的而在會計準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)選擇最為有利的會計政策，以實現(xiàn)其自身效益的最大化；另一方面，在我國國有企業(yè)規(guī)模和數(shù)量所占比重都非常大的情況下，由于所有者缺位、所有權(quán)虛化等原因，作為國有企業(yè)會計信息最大使用者的國家來說，其缺乏對會計信息質(zhì)量需求的內(nèi)在動力。而對上市公司的個人和機構(gòu)投資者來說，他們關(guān)心的是股市行情，而不是企業(yè)的財務(wù)狀況，許多投資者對會計信息根本沒有深刻理解，甚至根本看不懂會計報表，這些也都為企業(yè)實施盈余管理行為提供了空間和可能。


二、治理不當(dāng)盈余管理的對策
（一）進一步修訂和完善準(zhǔn)則


會計準(zhǔn)則是準(zhǔn)則的各利益相關(guān)方相互博弈的產(chǎn)物，具有不完全性，利用會計準(zhǔn)則中會計政策的可選擇性和可變更性是企業(yè)管理當(dāng)局進行不當(dāng)盈余管理的主要。因此，應(yīng)當(dāng)參照國際慣例，進一步修訂、完善會計準(zhǔn)則，盡量減少會計準(zhǔn)則中可供選擇的會計程序和方法，以縮小會計政策選擇的空間范圍。會計準(zhǔn)則應(yīng)對不同行業(yè)的共同業(yè)務(wù)做出統(tǒng)一的規(guī)定；對不同行業(yè)或不同規(guī)模的企業(yè)所特有的業(yè)務(wù)做出分類的規(guī)定，使某一企業(yè)只能適用于其中的一類情況。同時，隨著的不斷，新會不斷涌現(xiàn)，需要會計準(zhǔn)則及時進行補充修訂和不斷完善。另外，實踐證明，不當(dāng)盈余管理的普遍存在，在很大程度上是由于對會計準(zhǔn)則的理解不準(zhǔn)，故意曲解以及執(zhí)行不力所造成的。因此，應(yīng)當(dāng)盡量減少會計準(zhǔn)則中的模糊性語言和概念，并加強對執(zhí)行情況的檢查力度。


（二）明晰產(chǎn)權(quán)并設(shè)計有效的約束激勵機制


產(chǎn)權(quán)制度對會計信息的生成過程具有先天的規(guī)范和界定功能，因為產(chǎn)權(quán)的明晰為會計信息系統(tǒng)目標(biāo)的實現(xiàn)創(chuàng)造了兩個重要條件：第一，股東追求資本收益的最大化；第二，各利益相關(guān)方與管理當(dāng)局之間存在經(jīng)濟上的合約關(guān)系。因此，只有產(chǎn)權(quán)界定清楚，會計準(zhǔn)則的運行和會計信息的生成才會有效率，才能既允許和鼓勵企業(yè)根據(jù)會計交易費用的高低進行會計政策選擇，又可發(fā)揮會計準(zhǔn)則的激勵約束和資源配置的作用。


在產(chǎn)權(quán)明晰的基礎(chǔ)上，還應(yīng)當(dāng)針對企業(yè)管理當(dāng)局設(shè)計一套有效的激勵約束機制。一方面，要承認(rèn)經(jīng)營管理者作為管理人力資本的產(chǎn)權(quán)，具體可實行年薪制和經(jīng)營者股權(quán)，同時輔以非貨幣激勵方式，使企業(yè)管理當(dāng)局能夠充分獲得與其經(jīng)營業(yè)績相匹配的收益和榮譽；另一方面，要充分發(fā)揮股東會、監(jiān)事會等內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)的監(jiān)督作用，對企業(yè)所選擇的會計政策及其變更的理由以及由此而產(chǎn)生的會計應(yīng)向各利益相關(guān)方披露，各利益相關(guān)方或監(jiān)事會對所采用的不合理的會計政策有權(quán)要求企業(yè)管理當(dāng)局做出解釋或予以調(diào)整，對實施不當(dāng)盈余管理行為的經(jīng)理人員實行市場禁入制度等，從根本上切斷企業(yè)管理當(dāng)局機會主義行為的退路。


（三）完善《公司法》、《證券法》等有關(guān)法規(guī)，改善企業(yè)外部投資與融資環(huán)境


我國《公司法》、《證券法》等法規(guī)規(guī)定，上市公司如果連續(xù)三年虧損，將被暫停上市或終止上市；凈資產(chǎn)收益率必須連續(xù)三年達到１０％以上，才能有配股資格，這些規(guī)定導(dǎo)致了巨額沖銷和“１０％現(xiàn)象”的發(fā)生。證券會對配股資格重新規(guī)定為“凈資產(chǎn)收益率最近三年平均１０％以上，但任何一年不得低于６％”，這雖然遏制了“１０％現(xiàn)象”的發(fā)生，卻有可能導(dǎo)致“６％現(xiàn)象”的重演。因此，有必要對此類條款加以補充和完善，除了上述依據(jù)外，還應(yīng)輔以其他指標(biāo)，如企業(yè)持續(xù)盈余指標(biāo)、經(jīng)營性現(xiàn)金流量指標(biāo)、生產(chǎn)經(jīng)營活動是否處于非正常狀態(tài)、是否存在重大違法行為以及其他生產(chǎn)經(jīng)營數(shù)據(jù)等，建立一個多參數(shù)控制體系，綜合衡量和測定企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，以減少企業(yè)管理當(dāng)局進行不當(dāng)盈余管理的外在誘因。

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