傳統(tǒng)治理會計與戰(zhàn)略治理會計對比分析

20世紀80年代以來，高新技術和日益加劇的國際化市場競爭，使人們熟悉到傳統(tǒng)治理不能適應市場和競爭環(huán)境的變化。為此，西方治理會計學者在如何使治理會計能夠適應戰(zhàn)略治理的需要，為戰(zhàn)略治理提供適當的信息和有效的控制手段等方面進行了大規(guī)模的。他們把研究重點放在與判定企業(yè)競爭地位、進步企業(yè)競爭上風的會計信息方面，如本錢、價格、業(yè)務量、市場占有率和現(xiàn)金流量的相對水平和變化趨勢的分析與評價等，這些研究拓展了傳統(tǒng)治理會計的研究領域，使治理會計所進行的分析不局限于本企業(yè)這一單一的會計主體而延伸到競爭對手分析，結合對競爭者的分析來考察本企業(yè)的競爭地位，為企業(yè)從戰(zhàn)略的高度審閱企業(yè)的組織機構設置、產品開發(fā)、市場營銷和資源配置，并據以取得競爭上風而提供內部的和外部的、財務的和非財務的、定性的和定量的會計信息創(chuàng)造條件。這些研究使戰(zhàn)略治理會計開始形成，治理會計開始步進一個嶄新的發(fā)展階段�！　�一、戰(zhàn)略治理會計的內涵及主要特征　　“戰(zhàn)略治理”概念自從70年代末首次被提出以來，已成為界與實務界研究的熱門。對戰(zhàn)略治理的推崇引起了治理觀念模式的深刻變革，作為治理決策支持系統(tǒng)的治理會計也逐步向戰(zhàn)略治理會計方向發(fā)展。盡管英國管家Simmonds在1981年就提出“戰(zhàn)略治理會計”，但戰(zhàn)略治理會計還處于摸索階段，對其內涵的理解也還有分歧。Simmonds將戰(zhàn)略治理會計描述為“提供并分析有關企業(yè)和其競爭者的治理會計數據以發(fā)展和監(jiān)視企業(yè)戰(zhàn)略”，夸大注重外部環(huán)境以及企業(yè)相對競爭者的位置和趨勢，包括本錢、價格、市場份額等，以實現(xiàn)戰(zhàn)略目標；Bromwich和Bhimani在一份CIMA研究報告中將戰(zhàn)略治理會計解釋為“提供并分析有關公司產品市場和競爭者本錢及本錢結構的財務信息，監(jiān)控一定期間內企業(yè)及其競爭對手的戰(zhàn)略”；而CIMA的正式術語將戰(zhàn)略治理會計定義為“這樣的一種治理會計形式，它不僅重視內部產生的信息，還重視非財務信息和與外部相關的信息”；Clarke將戰(zhàn)略治理會計的主要因素回結為 “從戰(zhàn)略角度提供有關公司市場和競爭者信息，同時也夸大內部信息”。盡管對戰(zhàn)略治理會計的定義多種多樣，但它們有一個共同特征就是都涉及到戰(zhàn)略治理會計的一些基本要素，體現(xiàn)了戰(zhàn)略治理會計的一些基本特征�！　∑湟�，戰(zhàn)略治理會計重視外部環(huán)境，重視市場，將治理會計視角從企業(yè)內部擴展到外部環(huán)境。從價值鏈角度來講，本錢動因可能價值鏈各個環(huán)節(jié)，包括公司外部環(huán)節(jié)。也就是說，對于某個因素的變化，由傳統(tǒng)治理角度即公司內部角度往往并不能看出它的好處，但它可能在價值鏈的前端或后端創(chuàng)造價值。戰(zhàn)略治理會計是“面向市場”甚至是“市場驅動”的會計，由于市場是企業(yè)創(chuàng)造利潤、與對手面對面競爭的場所，戰(zhàn)略治理會計將治理會計視野拓展，以有助于直接面對新的市場挑戰(zhàn)。在此思想下，必然涉及到有關市場的三個基本要素：競爭者、顧客和產品。戰(zhàn)略治理會計要盡量獲取有關這三方面的信息，包括財務信息（如本錢、價格等）和非財務信息（如產品青睞度或品牌忠誠度等），這些信息與企業(yè)內部收集的信息一樣，都是為了獲取持續(xù)的競爭上風�！　∑涠�，戰(zhàn)略治理會計注重整體性。戰(zhàn)略治理是制定、實施和評估跨部分決策的循環(huán)過程，要從整體上把握其過程，既要公道制定戰(zhàn)略目標，又要求企業(yè)治理的各個環(huán)節(jié)密切合作，以保證目標實現(xiàn)。企業(yè)治理是由不同部分完成的，必須以企業(yè)治理的整體目標為最高目標，協(xié)調各部分運作，減少內部職能失調。相應地，戰(zhàn)略治理會計應從整體上分析和評價企業(yè)的戰(zhàn)略治理活動�！　∑淙�，戰(zhàn)略治理會計體現(xiàn)了動態(tài)性、應變性以及的靈活性。任何戰(zhàn)略決策都不是一成不變的，而要根據企業(yè)內外部環(huán)境的變化及時進行相應調整，以保持企業(yè)戰(zhàn)略決策與環(huán)境相適應。為了適應這種需要，戰(zhàn)略治理會計采用了較為靈活的方法體系，不僅要聯(lián)系競爭對手進行“相對本錢動態(tài)分析”、“顧客盈利性動態(tài)分析”和“產品盈利性動態(tài)分析”，而且采取了一些新方法，如產品生命周期法、經驗曲線和價值鏈分析等�！　�二、傳統(tǒng)治理會計與戰(zhàn)略治理會計之間的差異　�。ㄒ唬�從治理會計研究對象的范圍上看，傳統(tǒng)治理會計是內向型的財務信息系統(tǒng)，而戰(zhàn)略治理會計是外向型的綜合信息系統(tǒng)�！　�傳統(tǒng)治理會計是建立在傳統(tǒng)的企業(yè)治理體制的基礎上的，注重本企業(yè)內部的決策、計劃及控制執(zhí)行，只對本企業(yè)的本錢治理、決策及責任會計負責。在市場競爭不是很激烈的情況下，企業(yè)只需在其內部加強本錢治理，進步勞動生產率，便可生存。但是在迅猛發(fā)展的，競爭日趨激烈，光從本企業(yè)考慮，忽視外部環(huán)境所帶來的影響，只知己而不知彼，已不能滿足企業(yè)在競爭環(huán)境下的信息需求，它所提供的信息與企業(yè)的戰(zhàn)略決策缺乏相關性�！　�戰(zhàn)略治理會計是站在戰(zhàn)略的高度，關注企業(yè)外部環(huán)境的變化，面對競爭對手，分析企業(yè)自身所處地位，以企業(yè)取得競爭上風作為主要目標。外向型的戰(zhàn)略治理會計不僅僅要收集、分析企業(yè)內部的數據信息，更要走出企業(yè)為本企業(yè)提供外部市場環(huán)境及競爭者的信息，做到知己知彼，以求在市場競爭中立于不敗之地。戰(zhàn)略治理會計通過收集、分析、比較競爭對手具有戰(zhàn)略相關性的信息，了解本企業(yè)在市場競爭中的地位，從而保持和增強企業(yè)的競爭力。可見，戰(zhàn)略治理會計克服了傳統(tǒng)治理會計的一個重要缺陷，它拓展了治理會計對象的范圍，由內向型向外向型發(fā)展，以適應戰(zhàn)略治理的需要。（二）從治理會計的主體及目標上看，傳統(tǒng)治理會計注重本企業(yè)短期利益的最大化，而戰(zhàn)略治理會計注重企業(yè)的長遠目標及整體利益的最大化�！　�傳統(tǒng)治理會計所注重的只是單個企業(yè)在有限的期間內的發(fā)展，它提供的信息主要是對企業(yè)內部經營決策及經營治理發(fā)揮作用。傳統(tǒng)治理會計注重營運資本的控制，它對投資方案的評價僅限于從財務效益的角度展開，企業(yè)經營業(yè)績也只表現(xiàn)在當期的利潤上，只注重追求企業(yè)短期利潤的最大化。而實際上，當企業(yè)間的競爭上升為全局性的戰(zhàn)略競爭時，追求長遠目標、搶占市場份額已成為企業(yè)刻不容緩的奮斗目標。戰(zhàn)略治理會計注重企業(yè)長遠發(fā)展，重視市場開發(fā)、新產品開發(fā)及新產品定位等。它主要服務于企業(yè)的長期戰(zhàn)略計劃，追求企業(yè)長久的競爭上風，立足長遠目標，不斷擴大市場份額，從長遠利益角度來分析、評價企業(yè)資本投資。站在戰(zhàn)略的高度，企業(yè)投資開始傾向于以智力投資為主，在人力資源、科技開發(fā)、新產品開發(fā)等方面多投進資金，以求保持企業(yè)長久的競爭力。這樣，在戰(zhàn)略治理會計中，對企業(yè)投資方案的評價不再僅局限于財務效益指標，而必須同時考慮非財務效益方面的指標，如引進人才的未來效益、引進高新技術的未來效益及新產品的市場份額等；投資決策不僅要采用定量分析法，還要輔之以定性分析法。戰(zhàn)略治理會計于企業(yè)團體作戰(zhàn)，則注重全局利益，它的信息分析完全基于整體利益考慮。為了長遠利益，它會考慮放棄短期利益；為了顧全整體利益，它甚至會放棄某個成員企業(yè)的利益。企業(yè)的經營成果不僅要反映在利潤指標上，還要反映在企業(yè)價值的增加上。相比之下，戰(zhàn)略治理會計注重長遠性、整體利益的最大化以及具有超前性等特征�！　。ㄈ�）從治理會計的研究對象上看，傳統(tǒng)治理會計研究的是單一的財務信息，而戰(zhàn)略治理會計研究的則是與戰(zhàn)略治理相關的多樣化信息�！　�傳統(tǒng)治理會計研究的是財務信息，而忽視了非財務信息對企業(yè)的影響。然而，外界環(huán)境及企業(yè)內部治理體系的變化會帶來對治理會計信息需求的變化。首先，企業(yè)外界環(huán)境的變化如市場競爭、經營戰(zhàn)略、信息加工技術變化等，會引發(fā)企業(yè)組織機構的變化。而這又必然導致治理會計研究對象及發(fā)生相應變化，這種變化表現(xiàn)在：一方面，財務信息的種類將發(fā)生變化；另一方面，非財務信息的需求也將大幅上升，如產品更新?lián)Q代信息、知識產權、市場競爭信息及市場戰(zhàn)略規(guī)劃等�！　�戰(zhàn)略治理會計根據外界環(huán)境及企業(yè)戰(zhàn)略治理的需要，從企業(yè)內外廣泛收集、加工、運用各種相關信息，將信息范圍擴展到與企業(yè)戰(zhàn)略決策相關的所有信息，其中包括財務的與非財務的，數目的與質量的，的與非經濟的，物質層面的與非物質層面的，以至有關天時、地利、人和等方面的信息。這些信息有的來源于企業(yè)內部的財務、市場、技術、人事等部分，有的則來自企業(yè)以外的政府機關、機構及大眾媒體等�！　�傳統(tǒng)治理會計由于其研究的只是財務信息，而忽視其他信息，故它是不完整的、不充分的。尤其在競爭日趨激烈的大市場中，傳統(tǒng)治理會計所運用的信息很輕易使企業(yè)在決策中失誤，喪失競爭力。戰(zhàn)略治理會計充分收集、分析、運用了與企業(yè)戰(zhàn)略治理相關的所有信息，而不再局限于財務信息，從而使得企業(yè)能充分做到知己知彼，終極作出正確的戰(zhàn)略決策，對保持甚至增強市場競爭力大有益處。　�。ㄋ模�從治理會計應用的方法來看，傳統(tǒng)治理會計的方法是非常有限的，僅限于對財務指標的，而戰(zhàn)略治理會計則是在此基礎上從多方位、多角度來進行綜合分析和研究，其應用方法是多元化的。　　傳統(tǒng)治理會計是建立在傳統(tǒng)的經濟治理體制基礎上的，其目的是滿足企業(yè)經營治理的需要，其內向型的治理及信息來源、種類的單一性又決定了傳統(tǒng)治理會計應用方法的單一。傳統(tǒng)治理會計的應用方法主要是對財務指標的計算，具體應用更多地體現(xiàn)在它的基本職能中，如猜測分析、決策分析、預算編制、控制、業(yè)績評價及考核方法等�！　�戰(zhàn)略治理是經營戰(zhàn)略的產物，為適應外界環(huán)境及企業(yè)組織機構的變化，其較傳統(tǒng)治理會計有很大變化。第一，由于信息無形資產占企業(yè)資產的比重較高，企業(yè)資產的核算開始逐步將重點轉移到無形資產；第二，隨著制造業(yè)比重的下降，開始對原有本錢方法及本錢治理方法進行改進，引進作業(yè)本錢法，并實行作業(yè)治理；第三，為比較、與同行業(yè)競爭對手的競爭上風，采用價值鏈分析法，或其他的分析方法，如對手分析法、矩陣定位分析法、環(huán)境分析法等；第四，為更好地適應企業(yè)分權治理模式，實行目標本錢治理、非財務指標的業(yè)績評價及分層激勵機制等；第五，戰(zhàn)略治理會計還要結合生命周期分析法、動因分析法、產品組合矩陣法等多種方法，為企業(yè)戰(zhàn)略治理提供全面、充分的信息。　　戰(zhàn)略治理會計在處理信息方法上的多元化，有助于企業(yè)治理層在更廣泛、更深刻的層面上把握信息，從而可以綜合、全面分析，做出正確的戰(zhàn)略性決策。三、戰(zhàn)略治理會計與傳統(tǒng)治理會計之間的聯(lián)系　　戰(zhàn)略治理會計是在當今企業(yè)經營環(huán)境更加復雜多變、全球性市場競爭空前廣泛激烈的情況下，為滿足傳統(tǒng)企業(yè)實施戰(zhàn)略治理的特定信息需要而建立的新的治理會計信息系統(tǒng)。作為企業(yè)戰(zhàn)略服務的戰(zhàn)略治理會計，它之所以產生并得到相應，既是當今技術突飛猛進和迅速發(fā)展而導致企業(yè)治理（尤其是戰(zhàn)略治理）和實踐不斷豐富和發(fā)展的產物，也是原有治理會計自身基本思想、基本理論和基本方法不斷豐富和發(fā)展的產物�！　。ㄒ唬�戰(zhàn)略治理會計是對傳統(tǒng)治理會計的發(fā)展　　戰(zhàn)略治理會計是為了彌補傳統(tǒng)治理會計的缺陷產生的，但這并非意味著傳統(tǒng)治理會計沒有存在的必要，戰(zhàn)略治理會計只是傳統(tǒng)治理會計的發(fā)展和觀念的更新。傳統(tǒng)治理會計注重內部治理，并從戰(zhàn)術角度深進到企業(yè)內部的作業(yè)水平，致力于“知己”。而戰(zhàn)略治理會計則站在全球高度，從戰(zhàn)略角度擴展到宏觀層面，尋求企業(yè)整體競爭上風，致力于“知彼”。兩者相輔相成，“這種微觀深進與宏觀擴展的結合是傳統(tǒng)治理會計為適應復雜多變客觀環(huán)境的必然發(fā)展趨勢”。治理會計作為決策支持系統(tǒng)的性質并未發(fā)生改變，信息支持和控制還是其兩大基本職能。戰(zhàn)略治理會計突破了傳統(tǒng)治理會計的局限，拓展了治理會計的范圍，是治理會計在新的條件下取得的新發(fā)展。　�。ǘ�）戰(zhàn)略治理會計對傳統(tǒng)會計具有重大而深遠的意義　　戰(zhàn)略治理會計對傳統(tǒng)治理會計的突破，不僅是治理會計本身的重大變革，對傳統(tǒng)財務會計也發(fā)生著深遠的。因此，戰(zhàn)略治理會計對整個傳統(tǒng)會計體系都具有十分重要的意義�！　�1.戰(zhàn)略治理會計是傳統(tǒng)治理會計的一次重大變革　　傳統(tǒng)治理會計的前身是本錢會計。歷史上，治理會計之所以取代本錢會計是由于本錢會計的理論對經營決策缺乏相關性，不能滿足企業(yè)經營治理的需要。近年來，企業(yè)生存環(huán)境的改變和競爭壓力的增強，使戰(zhàn)略治理登上歷史舞臺。傳統(tǒng)治理會計難以提供與戰(zhàn)略治理相關的信息，戰(zhàn)略治理會計則從更高的出發(fā)點重新界定了治理會計的內涵，為企業(yè)的戰(zhàn)略決策尋找方向、把握契機。因此，正如治理會計是對本錢會計的重大突破一樣，戰(zhàn)略治理會計不是治理會計的一個分支，而是對傳統(tǒng)治理會計的一次重大變革。傳統(tǒng)治理會計將治理會計方法引向界、貿易界和學術界，而戰(zhàn)略治理會計則是將產業(yè)界、貿易界和學術界帶進信息社會和知識經濟的時代。　　2.戰(zhàn)略治理會計必將對傳統(tǒng)財務會計產生深遠的影響　　財務會計是旨在為投資者或其他外部利益相關者提供信息的會計。從表面上看，治理會計是各企業(yè)自主進行、沒有同一標準的，而財務會計是依據一定標準、在公允的原則下建立的。但實質上，治理會計的從未停止向財務會計的轉化。例如，現(xiàn)金流量表原先是一些企業(yè)內部治理層為了能更直接、更清楚地了解企業(yè)資金的來源和運用情況而自行編制的，屬于治理會計的范疇。當人們發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金流量表更能反映企業(yè)財務狀況、彌補財務會計報表中信息表露的不足時，現(xiàn)金流量表開始在各企業(yè)中推廣，終極以規(guī)定的方法和同一的格式確定下來，并被要求公然表露，于是現(xiàn)金流量表在財務會計領域中確立。正由于存在著這種轉化，所以治理會計領域的任何重大變動都會在未來的某個時候引起財務會計的變動。就像現(xiàn)金流量表從企業(yè)治理會計范圍轉變?yōu)樨攧諘�計范圍一樣，�?zhàn)略治理會計一旦在治理會計領域確立，它的信息很可能會因被要求公然表露而轉化為財務會計信息。隨著企業(yè)社會化程度的進步，人們會不斷要求更多的企業(yè)內部信息公然，從而加速了治理會計信息向財務會計信息的轉化。不難想象，在未來的對外會計報表中有可能出現(xiàn)諸如人力資本價值、市場份額比率、生命周期分析、經濟環(huán)境評估、競爭上風比較等原本屬于戰(zhàn)略治理會計的相關信息及其分析結論�！　。ㄈ�）、戰(zhàn)略治理會計對傳統(tǒng)治理會計提出挑戰(zhàn)　　戰(zhàn)略治理會計對傳統(tǒng)治理會計提出了挑戰(zhàn)，迫切要求傳統(tǒng)治理會計觀念更新，尤其是對戰(zhàn)略決策信息的提供，要求提供超越企業(yè)本身的更為廣泛、更有用的與戰(zhàn)略治理相關的信息，不僅包括內部信息和財務信息，更重要的是諸如市場需求量、市場占有率等外部信息和非財務信息。具體說來，戰(zhàn)略治理要求傳統(tǒng)治理會計在以下方面克服其輕戰(zhàn)略重戰(zhàn)術的不足：其一，改變傳統(tǒng)治理會計只顧內部而忽略環(huán)境變化的影響、用靜態(tài)目光看待的缺點，站在戰(zhàn)略高度，從全球范圍來看待企業(yè)的目標和行為，時刻關注跟企業(yè)息息相關的市場環(huán)境的變化及對企業(yè)的影響。例如：從本錢觀念來講，傳統(tǒng)治理會計講究降低勞務本錢、缺勤率等，但對于處于衰落期的行業(yè)或因技術落后而落伍的企業(yè)，僅對一些不重要細節(jié)的邊際調整并不能改變它的根本命運。最重要的是企業(yè)具有有效獲取、分配、使用資源以充分利用環(huán)境機遇和防止環(huán)境威脅的能力。本錢觀念要根本變革。從綜合角度來看，本錢既有經營性的又有戰(zhàn)略性的，既包括有形的又包括無形的。其二，克服傳統(tǒng)治理會計只重短期利益的缺陷，注重企業(yè)的長遠健康發(fā)展，傳統(tǒng)治理會計以“利潤最大化”為終極目標，忽視了企業(yè)的長遠發(fā)展，忽視了市場經濟條件下的一個重要因素- “風險”，輕易造成行為的短期化，如為了一時的利益而降低質量標準，但這終極將損害企業(yè)聲譽和品牌形象乃至長遠利益。從戰(zhàn)略角度來說，治理會計的終極目標跟企業(yè)目標一樣也應是“企業(yè)價值最大化”，以獲得一種持久的競爭上風。相應地，對企業(yè)業(yè)績評價的標準應采用戰(zhàn)略業(yè)績評價。　　戰(zhàn)略治理會計對傳統(tǒng)會計強有力的挑戰(zhàn)，未來的會計可能不再是企業(yè)內部貨幣信息的代名詞，而是意味著綜合信息的收集、整理、加工、分析、使用和表露�！　　浮埂　�1、李勁彪�！稇�(zhàn)略治理會計及其挑戰(zhàn)》�！敦攧张c會計》。2000年第1期　　2、吳嵐。《論戰(zhàn)略治理會計對會計的突破》�！渡虾Ｘ敃�》。2001年第1期　　3、溫艷萍�！冬F(xiàn)代治理會計與戰(zhàn)略治理會計》�！敦攧张c會計》。2001年第2期　　4、夏淑菊�！稖\談戰(zhàn)略治理會計》�！秾ν饨涃Q財會》。2002年第5期

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