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商品銷(xiāo)售收進(jìn)初次確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則的法理探析
【摘要】 本文結(jié)合現(xiàn)行收進(jìn)初次確認(rèn)的會(huì)計(jì)規(guī)范，分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下商品銷(xiāo)售收進(jìn)確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則的法理實(shí)質(zhì)及存在題目，并提出改進(jìn)的建議。【關(guān)鍵詞】 收進(jìn)確認(rèn)；風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移；交付主義；證券化；實(shí)質(zhì)控制
會(huì)計(jì)要素確認(rèn)體現(xiàn)會(huì)計(jì)的特有屬性，貫串會(huì)計(jì)核算的全過(guò)程，分初次確認(rèn)、后續(xù)確認(rèn)和終止確認(rèn)三個(gè)階段。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，商品銷(xiāo)售收進(jìn)應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，并同時(shí)滿足五個(gè)方面的條件，其中，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移成為判定收進(jìn)初次確認(rèn)（確認(rèn)時(shí)點(diǎn)）的實(shí)質(zhì)要件。從法理角度對(duì)收進(jìn)初次確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則進(jìn)行分析判定，對(duì)進(jìn)步收進(jìn)確認(rèn)的職業(yè)判定,規(guī)范收進(jìn)后續(xù)計(jì)量和信息質(zhì)量具有重要意義。
一、商品銷(xiāo)售收進(jìn)初次確認(rèn)中的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移會(huì)計(jì)規(guī)范
收進(jìn)初次確認(rèn)涉及的是交易或事項(xiàng)是否屬于收進(jìn)要素和應(yīng)當(dāng)屬于哪一要素，應(yīng)具備可定義、可計(jì)量、相關(guān)性和可靠性的標(biāo)準(zhǔn)。
在判定商品銷(xiāo)售收進(jìn)確認(rèn)的依據(jù)上，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《指南》）規(guī)定：“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，構(gòu)成銷(xiāo)售商品收進(jìn)的首要條件”，同時(shí)規(guī)定“判定企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易實(shí)質(zhì)，并結(jié)合所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移進(jìn)行判定”�！吨改稀愤�列舉了風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和所有權(quán)轉(zhuǎn)移的三種情況，一是在通常情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證并交付實(shí)物后，商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)隨之轉(zhuǎn)移；二是在某些情況下，轉(zhuǎn)移了商品所有權(quán)憑證但未交付實(shí)物，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)也發(fā)生了轉(zhuǎn)移，企業(yè)只保存了次要風(fēng)險(xiǎn)；三是有時(shí)企業(yè)已交付實(shí)物但未轉(zhuǎn)移所有權(quán)憑證，風(fēng)險(xiǎn)未轉(zhuǎn)移�？梢�(jiàn)，商品銷(xiāo)售收進(jìn)的初次確認(rèn)，在涉及風(fēng)險(xiǎn)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移條件時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則成為判定收進(jìn)確認(rèn)與否的主要標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)際上《指南》對(duì)于托收承付、預(yù)收款、以舊換新、支付手續(xù)費(fèi)和委托代銷(xiāo)五種特殊銷(xiāo)售方式下收進(jìn)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的規(guī)定，即初始確認(rèn)題目，實(shí)質(zhì)也是以風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移為主要條件的。如托收承付方式，在辦妥托收手續(xù)時(shí)即表明商品的風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了購(gòu)買(mǎi)方——已符合收進(jìn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，此時(shí)不管實(shí)物的所有權(quán)證回誰(shuí)擁有，銷(xiāo)售方只是履行后續(xù)程序，確保購(gòu)買(mǎi)方實(shí)現(xiàn)所有權(quán)。
二、商品銷(xiāo)售收進(jìn)初次確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則的立法理論
商品銷(xiāo)售收進(jìn)初次確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則源自《合同法》中有關(guān)“所有權(quán)轉(zhuǎn)移”和“標(biāo)的物毀損滅失風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移”的條款�！逗贤ā返�133條規(guī)定，標(biāo)的物的所有權(quán)自標(biāo)的物交付時(shí)起轉(zhuǎn)移，但法律另有規(guī)定或當(dāng)事人另有約定的除外；第142條規(guī)定，標(biāo)的物毀損、滅失的風(fēng)險(xiǎn)，在標(biāo)的物交付之前由出賣(mài)人承擔(dān)，交付之后由買(mǎi)受人承擔(dān)，但法律另有規(guī)定或當(dāng)事人另有約定的除外。以上規(guī)定表明，判定標(biāo)的物毀損滅失風(fēng)險(xiǎn)是否轉(zhuǎn)移及所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移時(shí)，假如法律沒(méi)有另行規(guī)定或當(dāng)事人沒(méi)有另行約定的，則以交付時(shí)點(diǎn)為準(zhǔn)。對(duì)照收進(jìn)準(zhǔn)則中規(guī)定的收進(jìn)確認(rèn)條件，風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移是交付的法律形式。按民法理論，交付分為現(xiàn)實(shí)交付和擬制交付，現(xiàn)實(shí)交付與收進(jìn)準(zhǔn)則和《指南》規(guī)定的條件一致，交付表明了風(fēng)險(xiǎn)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移。擬制交付是指僅轉(zhuǎn)移標(biāo)的物所有權(quán)的交付方式 ，包括簡(jiǎn)易交付、指示交付和占有改定。其中簡(jiǎn)易交付是指在買(mǎi)賣(mài)合同訂立前買(mǎi)受人已實(shí)際占有標(biāo)的物，合同一經(jīng)成立即視為交付完成，此前買(mǎi)受人固然占有標(biāo)的物，但不享有所有權(quán)，合同成立時(shí)轉(zhuǎn)移所有權(quán)，如試用商品銷(xiāo)售。指示交付是指在標(biāo)的物由第 三人占有的情況下，出賣(mài)人要求第三人返還標(biāo)的物的請(qǐng)求權(quán)讓與買(mǎi)受人，以此代替標(biāo) 的物的實(shí)際交付，如支付手續(xù)費(fèi)的委托代銷(xiāo)。占有改定是指買(mǎi)賣(mài)合同約定，買(mǎi)受人取得標(biāo)的物的所有權(quán)，但標(biāo)的物在約定的期間仍由出賣(mài)人占有，此種交付中不轉(zhuǎn)移占有，僅轉(zhuǎn)移所有權(quán)，如交款提貨方式銷(xiāo)售商品。因此，法律上擬制交付是用來(lái)替換現(xiàn)實(shí)交付的，兩者在法律效果上等同，“交付”實(shí)際上包括了轉(zhuǎn)移所有權(quán)和風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容，成為當(dāng)前商品銷(xiāo)售收進(jìn)的確認(rèn)依據(jù)。 三、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則可能存在的題目及改進(jìn)的建議
以風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移作為商品銷(xiāo)售收進(jìn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)判定依據(jù)夸大的是實(shí)現(xiàn)，對(duì)于傳統(tǒng)的商品交易較輕易判定，但由于受私法體系中風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移認(rèn)定差異、國(guó)際貿(mào)易多樣性和經(jīng)濟(jì)交易創(chuàng)新等因素影響，使人們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的認(rèn)定帶有很強(qiáng)的主觀性，從而產(chǎn)生不同的結(jié)果。首先是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則認(rèn)定的差異上。目前存在所有權(quán)主義和交付主義兩類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，這種差異會(huì)通過(guò)對(duì)確認(rèn)基礎(chǔ)和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的影響降低收進(jìn)信息質(zhì)量。其次是國(guó)際貿(mào)易的多樣化加大了風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則判定的難度。在國(guó)際貨物買(mǎi)賣(mài)中，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)間確定上有劃撥原則、客貨時(shí)間原則和國(guó)際慣例原則之分；在以客貨時(shí)間作為風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)，又按交貨種別分為涉及運(yùn)輸、不涉及運(yùn)輸和在途三種情況；有些國(guó)際慣例對(duì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)間有自己的規(guī)定，使風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)的判定變得異常復(fù)雜。第三是經(jīng)濟(jì)交易創(chuàng)新的影響。商品交易模式不斷創(chuàng)新，衍生業(yè)務(wù)大量涌現(xiàn)，運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則進(jìn)行確認(rèn)會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)結(jié)果，影響信息的可靠性。如資產(chǎn)證券化，按照風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則，證券化資產(chǎn)可能被確以為一項(xiàng)資產(chǎn)（表內(nèi)處理），也有可能作為銷(xiāo)售處理確認(rèn)損益（表外處理）。當(dāng)源于傳統(tǒng)商品交易之上的各種風(fēng)險(xiǎn)、權(quán)利和義務(wù)（如信用風(fēng)險(xiǎn)、服務(wù)權(quán)利、選擇權(quán)等）能夠被有效的分解開(kāi)來(lái)，并且能以各種相互獨(dú)立的衍生工具形式分散給不同持有方時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)間會(huì)出現(xiàn)較大的脫節(jié)。此外，風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則對(duì)實(shí)質(zhì)上所有的判定也很難定量化，實(shí)際操縱中存在很大的難度與主觀性。因此，對(duì)于創(chuàng)新的商品交易，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理有時(shí)會(huì)顯得無(wú)能為力，往往只針對(duì)簡(jiǎn)單形式的合約進(jìn)行規(guī)范，造成相當(dāng)部分新型交易事項(xiàng)不能得到會(huì)計(jì)和經(jīng)濟(jì)上應(yīng)有的解釋。
總之，隨著經(jīng)濟(jì)交易和外部環(huán)境的不斷發(fā)展，現(xiàn)有以風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移為實(shí)質(zhì)形式的商品銷(xiāo)售收進(jìn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)難以滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。在涉及商品銷(xiāo)售交易創(chuàng)新業(yè)務(wù)確認(rèn)時(shí)，迫切需要改進(jìn)與創(chuàng)新現(xiàn)有的會(huì)計(jì)模式。建議采用以實(shí)質(zhì)控制為判定基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債觀，對(duì)控制、風(fēng)險(xiǎn)、收益進(jìn)行相對(duì)獨(dú)立的反映，使復(fù)雜商品銷(xiāo)售交易的會(huì)計(jì)反映更加全面、可靠。
【參考文獻(xiàn)】
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