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淺說戰(zhàn)略成本會計在事前成本控制中的應用
提要：戰(zhàn)略成本會計是企業(yè)為了獲得和保持持久競爭優(yōu)勢， 以實施企業(yè)戰(zhàn)略為目標，融合多學科理論，采用多視角成本觀點，對自身的全部經營活動所進行的根本性、長遠性的成本謀劃與管理活動。本文對戰(zhàn)略成本會計在工業(yè)企業(yè)事前成本控制中的應用進行簡單探討。
一、戰(zhàn)略成本會計和事前成本控制的相關內容
(一)戰(zhàn)略成本會計相關內容戰(zhàn)略成本會計是指企業(yè)通過對投資決策和實施、研究開發(fā)與設計、原料采購、產品生產、銷售與售后服務進行全面的監(jiān)控，將這些監(jiān)控貫穿于產品進入市場到退出市場的全過程，從戰(zhàn)略的角度研究影響成本的各個環(huán)節(jié)，規(guī)劃并控制成本使之保持在適度水平，以便在市場上取得持久的競爭優(yōu)勢，確保企業(yè)有效地完成既定的業(yè)績要求，實現企業(yè)的戰(zhàn)略目標。
戰(zhàn)略成本會計突破了傳統(tǒng)成本會計研究的內容，把重點轉向企業(yè)整體戰(zhàn)略這一更為廣闊的領域，從而有利于企業(yè)正確地進行成本預測、決策，正確地選擇經營戰(zhàn)略，促使企業(yè)統(tǒng)籌兼顧，以局部利益服從整體利益，當前利益服從長遠利益，提高企業(yè)整體經濟效益。當然，戰(zhàn)略成本會計的實施需要一定的條件，具體包括：一是完善的組織結構和管理制度，它是應用戰(zhàn)略成本會計的決策基礎；二是戰(zhàn)略管理實踐，它為戰(zhàn)略成本會計提供了有效的應用空間；三是信息技術的應用，它為戰(zhàn)略成本會計的實施提供了技術支持。
(二)事前成本控制的相關內容事前成本控制是超前預見和判定生產過程中有可能引發(fā)成本增加的各種要素，比如特定的設計構造、作業(yè)方式及其與之相關的成本因素等，通過預先制訂各種手段和方法對這些因素進行抑制，以實現降低成本的目標。這意味著，降低產品成本的重心可以從生產階段轉移到開發(fā)設計階段。
事前成本控制的手段基于競爭優(yōu)勢理論發(fā)展而來。企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢的三種基本戰(zhàn)略是：低成本、歧異化和目標集聚。其中低成本和歧異化是每個企業(yè)都可以擁有的最基本的競爭優(yōu)勢，目標集聚只是企業(yè)為排斥特定的對手使競爭行為更具針對性而結合使用低成本和歧異化繼而衍生出的一種戰(zhàn)略。從某種意義上說，技術代表著產品質量，從而代表著產品的歧異化優(yōu)勢，而經濟體現了成本的高低，代表著成本優(yōu)勢。產品的素質實際上是技術素質與經濟素質的綜合，即產品的競爭優(yōu)勢。因此，為使企業(yè)獲得產品的競爭優(yōu)勢，在實施事前成本控制時既要采用技術手段，又要采用經濟手段，且在實施控制的不同步驟中各有側重并有機地結合。技術手段是指產品設計人員利用工程技術進行產品的圖紙設計與修改。在價值工程的協(xié)調配合下，成本管理已與工程技術相互結合，當然在具體操作時需要管理人員和技術人員的充分溝通。經濟手段是指成本會計人員利用成本會計方法對設計的產品進行目標成本設定、分解和成本估算。
二、戰(zhàn)略成本會計在事前成本控制中的應用
戰(zhàn)略成本會計的管理思路，是將視角延伸到產品投入生產線之前實施的事前控制，而不是只在產品生產過程中控制成本，其目的是對產品設定目標成本，并采用成本估算、價值工程等經濟、技術手段以確保各個階段目標實現，提高成本控制的預見性和科學性。首先由成本會計部門借助先進的成本會計手段和分析工具對產品事前成本進行科學、細致、綜合地分析，然后由管理者做出有利于實現企業(yè)戰(zhàn)略目標的決策。具體步驟包括：設定目標成本；分解設計目標成本；提出設計方案；達成目標成本；成本估算等。
(一)設定目標成本設定目標成本也就是把成本目標數值化，設定方式有加算方式、扣除方式和折中方式。其中加算方式是基于一定歷史的或現實的基準來設定目標成本，而扣除方式是參照競爭企業(yè)和類似產品的售價來預測研制中產品的可能售價。這兩種方式都存在優(yōu)點和缺點，現在更多采用的是折中方式，也就是結合兩者的允許值，使目標容易達成，又具有較高的占領市場的可能性。
(二)分解目標成本分解目標成本是將企業(yè)總體的目標成本值進行分解，將其落實到企業(yè)內部各單位、各部門的過程，目的在于明確責任，確定未來各單位、各部門的奮斗目標。分解目標成本時應結合企業(yè)的實際情況進行。通�？梢韵葘⒖傮w目標成本分解到各種產品，然后再將各產品的目標成本分解到各車間或工序。
若研究對象是多品種的工業(yè)企業(yè)，首先應將企業(yè)總體目標成本分解為各產品的目標成本，分解方法主要包括與基期盈利水平非直接掛鉤分解法和與基期盈利水平直接掛鉤分解法。前者是在確定每種產品目標銷售利潤率的基礎上，倒推出每種產品的目標成本，最終將各產品目標成本的合計值與企業(yè)總體目標成本進行比較并綜合平衡，進而確定每種產品的目標成本。后者是在調整基期盈利水平的基礎上，先確定企業(yè)計劃期總體的目標銷售利潤率，然后將其分解到各產品，進而利用倒扣法確定企業(yè)總體的目標成本以及各產品的目標成本。在將企業(yè)總體目標成本分解到各個產品之后，還需要將各產品的目標成本結合企業(yè)的生產工藝構成、組織體系和各項費用的發(fā)生情況等進行繼續(xù)分解�？梢圆扇∫韵聨追N分解方式：
如果企業(yè)屬于裝配式復雜生產企業(yè)，其產品由各種零部件裝配而成，對這類企業(yè)應按照產品的組成或結構，利用功能評價系數或歷史成本構成百分比將產品目標成本分解為各零件或部件的目標成本。
如果企業(yè)屬于連續(xù)式復雜生產企業(yè)，其產品經過許多相互聯系的加工步驟，前一步驟生產出來的半成品是后一加工步驟的加工對象，最終形成產成品。對這類工業(yè)企業(yè)應該按照產品制造過程進行分解。
如果企業(yè)生產的產品屬于新產品，在利用倒扣法測算出新產品的目標成本的基礎上，還需根據設計工藝所確定的技術定額，確定各成本項目及其所占成本總額的比重，并以此來分解目標成本。
(三)提出設計方案明確目標成本后，就應該設計方案，并對方案進一步分析、提煉。既要結合工程學的相關技術，也要借助于設計者的知識創(chuàng)造，這是在圖紙上實行成本控制必不可少的條件。在設計層面上層層進逼技術的運用，實際上體現了一種創(chuàng)造、改進、再創(chuàng)造的螺旋式推進過程。可以運用管理學中的方法來充分調動企業(yè)員工的潛力，進行創(chuàng)造構思，然后對這些方案進行分析整理，剔除無效方案，對方案進行具體化操作，最后，遵循技術性和經濟性原則對方案進行評價，結合企業(yè)自身情況進行實施。
(四)達成目標成本一旦從一組備選方案通過成本估算得出最優(yōu)構想方案后，就需用技術手段保證它的實現。實現手段因企業(yè)自身技術水平、所處行業(yè)不同而無統(tǒng)一模式。可以通過加強對先進設計制造技術的應用，以交互方式實行并行工程以及實行作業(yè)管理的途徑達成目標成本。此外，在設計階段還應采用模塊化設計思想，盡量利用已有的設計成果。雖然產品模塊化設計思想并不直接服務于設計目標，但它能大量節(jié)約設計時間，盡早使產品進入生產階段。這需要做好設計的整理、歸檔工作，建立數據庫，以備將來使用。
(五)成本評價和估算成本估算即對方案的評價階段，一般而言，評價分技術性評價和經濟性評價，技術性評價固然是方案選優(yōu)必不可少的要件，但真正屬于會計意義的實施方法，是經濟性評價。經濟性評價通常是評價方案是否具有盈利性，要求方案成本估算不得高于目標成本。以往對成本估算的經濟性評價法絕大多數是站在傳統(tǒng)成本會計的角度，也就是事后才進行成本估計，是對歷史資料的分析總結，可能對今后的生產有借鑒作用，但對已發(fā)生的生產行為無能為力。這里的成本估算是站在戰(zhàn)略的角度，也就是事前對可能要發(fā)生的成本進行估計，如果估算出的成本超過了目標成本，就要查找能夠降低成本的動因，千方百計地挖掘降低成本的潛力，直到估算的成本不超過設定的目標成本為止。
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