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論企業(yè)戰(zhàn)略中管理會計的時間管理觀
近年來，西方管理會計的一個重要發(fā)展趨勢是，突破以提供貨幣性信息為主的傳統(tǒng)管理會計框架，把關注的目光投向引致這些信息產(chǎn)生或與之相關的更深層的活動或領域，從而大大拓寬了管理會計研究的范疇。業(yè)績評價指標從財務業(yè)績指標向非財務業(yè)績指標的發(fā)展，控制技術從會計控制向管理控制方向的發(fā)展，計量單位由貨幣計量發(fā)展到計量質(zhì)量、速度、彈性、革新和改良速度等多重屬性計量，都反映了管理會計的這一發(fā)展趨勢。本文試圖對西方管理會計的時間管理觀（Time Management，Tmman）作初步的探討和歸納，旨在引起學術界同仁對這一問題的重視和研究，以利促進我國管理會計理論和實務的發(fā)展。一、時間是一個重要的成本動因
管理會計主要是通過作業(yè)成本計算（ABC）和作業(yè)基礎管理（ABM）來進行時間管理的。ABM是ABC的進一步發(fā)展，它主要是為應對適時生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）對管理會計提出的嚴峻挑戰(zhàn)，以ABC為基礎和中介，利用大量的非成本尺度（Noncost Metrics）將ABC與產(chǎn)品設計、時間優(yōu)化、柔性管理（Flexible Management）和JIT等先進的管理思想和方法聯(lián)系起來，借以改進和完善企業(yè)作業(yè)鏈，優(yōu)化企業(yè)價值鏈，最終達到降低作業(yè)成本、增加顧客價值的目標。ABM認為，一切作業(yè)耗費的資源大多數(shù)可以轉化為時間來表述，時間是一個重要的成本動因。比如，工資實際上就是企業(yè)為取得勞動時間而支付給工人的報酬等。因此，ABM使得管理會計認為，要加強成本管理就必須運用時間優(yōu)化原理進行時間管理。
ABM認為，一項增值作業(yè)的前提是在增加產(chǎn)品最終價值的時間內(nèi)進行的。因此，作業(yè)的增值性分析，必然涉及到作業(yè)的時間效率分析。任何產(chǎn)品在適時生產(chǎn)系統(tǒng)中自收到客戶發(fā)出的訂單開始，到客戶收到產(chǎn)品為止（即客戶響應時間），大致由收到訂單的時間、產(chǎn)品設計時間、準備時間、加工時間、檢驗時間、運輸時間、等待時間和儲存時間等八種具體時間構成。其中，只有加工時間和檢驗時間屬于增加產(chǎn)品最終價值的時間，其余均為不增加產(chǎn)品最終價值的時間。因此，ABM關于將作業(yè)區(qū)分為增值作業(yè)與非增值作業(yè)的原理，可以進一步表述為：客戶響應時間＝增加價值的時間＋不增加價值的時間。
管理會計通過對客戶響應時間的各種具體時間構成進行事前規(guī)劃，通過使用條形碼（Bar Coding）技術對各種時間要素進行事中計量（比如，可將條形碼貼在一個元件或一件產(chǎn)品上，在每一道工序開始和結束時對其進行讀取。讀取條形碼的時間差，就是每道工序的生產(chǎn)時間），通過編制循環(huán)時間報告表或循環(huán)時間控制圖對各種時間的實際執(zhí)行情況進行適時報告，通過計劃時間與實際執(zhí)行時間的對比進行時間的診斷與分析，就可全面掌握各種具體時間的增值性及其效率。在此基礎上，管理會計可進一步通過ABM和ABC，利用這些時間數(shù)據(jù)來確認存在的問題、建議解決問題的方法以及重點改進的方向。具體地說，就是通過作業(yè)分析（Activity Analysis），ABM可以確認非增值作業(yè)，在此基礎上采取措施降低甚至消除一部分客戶響應時間，進而降低甚至消除一部分非增值作業(yè)的成本。ABC則既可通過確認那些耗用時間和資金的非增值作業(yè)來幫助降低客戶響應時間，也可通過持續(xù)改進（Continuous Improvement）來提高增值作業(yè)的效率。所以，當增值作業(yè)的效率被改進或當非增值作業(yè)被消除時，生產(chǎn)時間及相應的成本就會隨之下降。
二、時間管理是實施企業(yè)戰(zhàn)略的重要手段
管理會計認為，時間管理是實施企業(yè)戰(zhàn)略的重要手段。企業(yè)戰(zhàn)略管理是為適應二十世紀六七十年代以來激烈競爭的市場環(huán)境而發(fā)展起來的管理思想，它從分析企業(yè)內(nèi)部和外部的環(huán)境入手，借以確定企業(yè)戰(zhàn)略目標的制定和實現(xiàn)，并在必要時進行戰(zhàn)略調(diào)整。戰(zhàn)略管理思想認為，企業(yè)要想在激勵的市場競爭中取得競爭優(yōu)勢，必須有一個科學的企業(yè)戰(zhàn)略。美國哈佛大學商學院教授安德魯斯認為，企業(yè)戰(zhàn)略是企業(yè)的“目標、意圖或目的，以及為達到這些目的而制定的主要方針和計劃的一種模式。”顯然，企業(yè)戰(zhàn)略只是解決了企業(yè)發(fā)展的目標和計劃問題，要全面實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略，還必須將戰(zhàn)略目標、戰(zhàn)略計劃與員工的具體日常工作聯(lián)系起來。在管理會計中，非財務業(yè)績評價正是作為鏈接企業(yè)戰(zhàn)略和員工的具體工作的紐帶而出現(xiàn)的。所謂非財務業(yè)績評價，是指在現(xiàn)行財務業(yè)績評價指標的基礎上，利用非貨幣量度指標衡量和考核企業(yè)在客戶、服務、作業(yè)、業(yè)務流程、產(chǎn)品質(zhì)量和市場戰(zhàn)略等方面的業(yè)績的方法。非財務業(yè)績評價指標的設立，必須充分結合公司的目標、使命和發(fā)展戰(zhàn)略。這是因為，一個評價和考核指標應該激發(fā)什么行為和這個指標將激發(fā)什么行為等問題，都直接與公司的目標、使命和發(fā)展戰(zhàn)略有關。顯然，只有全面權衡了各個指標與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的關系、每個指標可能的行為導向等因素之后，才能科學地確定評價指標，引導和激勵員工作出企業(yè)期望的行為選擇。另一方面，根據(jù)非財務業(yè)績評價指標的設計思想，企業(yè)必須針對不同的崗位設計相應的考核、評價指標，以便將員工的注意力引導到他們能夠控制的日常業(yè)務上，從而克服財務業(yè)績評價指標不易與員工本職工作直接相聯(lián)系的不足。因此，非財務業(yè)績評價既是實施企業(yè)戰(zhàn)略目標和戰(zhàn)略計劃、監(jiān)控和評價戰(zhàn)略業(yè)績的重要手段，又是使員工清晰地將自己的日常工作與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略聯(lián)系起來。非財務業(yè)績評價方法涉及到大量的時間評價指標。
三、時間是反映企業(yè)經(jīng)營效率和效益的綜合指標
管理會計認為，循環(huán)時間是反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營效率與效益的綜合指標。企業(yè)以市場需求為導向，縮短循環(huán)時間或提高顧客反應速度，就可增加企業(yè)銷售數(shù)量或降低成本費用，或者兩者兼而有之，從而提高企業(yè)的獲利能力和競爭能力。當企業(yè)努力縮短循環(huán)時間的時候，許多原來被時間所掩蓋的問題就會自動暴露出來，特別是庫存問題、質(zhì)量問題、瓶頸問題、協(xié)調(diào)問題和供應的不可靠性問題等。譬如，當存貨的庫存時間很長時，企業(yè)的循環(huán)時間也必然隨之加大；儲存時間長，也意味著庫存增大；庫存儲備充足時，物料或加工過程中的缺陷只有在其后很久才會被發(fā)現(xiàn)；當該批存貨的缺陷在耗用中被發(fā)現(xiàn)時，可能整批產(chǎn)品都需重新返工，甚至報廢，這將進一步延長企業(yè)的循環(huán)時間。顯然，庫存、質(zhì)量、對顧客需求的反應速度使得資金占用成本、機會成本、廢品損失、管理成本、市場份額和銷售收入等等都隱藏在循環(huán)時間之中。所以，循環(huán)時間的改進必然要求簡化和縮短工作流程及路徑，時間的改進也經(jīng)常同時引起質(zhì)量和生產(chǎn)率的提高。由此可見，時間管理是提高企業(yè)經(jīng)營效率與效益的關鍵，企業(yè)掌握了它就等于牽住了生產(chǎn)經(jīng)營的“牛鼻子”，就能“綱舉目張”，事半功倍。因此企業(yè)戰(zhàn)略管理使得管理會計要求把改進循環(huán)時間看作是企業(yè)的所有工作質(zhì)量改進過程中的一個主要中心，要求所有的目標、工作流程設計以及生產(chǎn)經(jīng)營活動都要包括對循環(huán)時間的度量和控制。
綜上所述，西方管理會計的時間管理觀認為，時間是一個重要的成本動因，時間管理是實施企業(yè)戰(zhàn)略的重要手段，時間是反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營效率與效益的綜合指標，因而管理會計必須對產(chǎn)品壽命周期、新產(chǎn)品開發(fā)時間、客戶響應時間以及其他有關重要循環(huán)時間指標進行科學的計劃、計量、控制與評價。筆者認為，西方管理會計的時間管理觀對于我國管理會計理論和實務的發(fā)展也具有較大的參考價值，值得我們結合實際加以研究借鑒。
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