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針對(duì)我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的選擇研究
摘 要：2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則再次引發(fā)了關(guān)于我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)題目的討論***，順應(yīng)會(huì)計(jì)國(guó)家化大勢(shì)背景下，牢牢結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特點(diǎn)，提出了從實(shí)際出發(fā)、注重解決本國(guó)實(shí)際題目的研究思路；主要涉及聯(lián)營(yíng)法與購(gòu)買(mǎi)法等要以討論內(nèi)容；全文具有十分現(xiàn)實(shí)的可實(shí)踐意義。關(guān)鍵詞：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)合并；方法；選擇
1 2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)規(guī)定
2006年我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則20號(hào)——企業(yè)合并》按照控制對(duì)象，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
其一，同一控制下的企業(yè)合并，是指在同一方控制下，一個(gè)企業(yè)獲得另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時(shí)性的。
其二，非同一控制下的企業(yè)合并，指不存在一方或多方控制的情況下，一個(gè)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。參與合并的各方，在合并前后均不屬于同一方或多方終極控制。
另外，在商譽(yù)處理上，如在購(gòu)買(mǎi)日購(gòu)買(mǎi)方的合并本錢(qián)大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，確以為商譽(yù)。
企業(yè)應(yīng)于每個(gè)會(huì)計(jì)期末，對(duì)商譽(yù)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算確定其減值金額。對(duì)商譽(yù)測(cè)試的減值部分，應(yīng)計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益。如在購(gòu)買(mǎi)日購(gòu)買(mǎi)方的合并本錢(qián)小于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，為負(fù)商譽(yù)。在對(duì)取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核后，計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益。
2 我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)的發(fā)展方向討論
對(duì)于整個(gè)企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的爭(zhēng)論與選擇過(guò)程來(lái)看，我們看到了會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的一種“新”景象。FASB 取消聯(lián)營(yíng)法是為了國(guó)際趨同。然而一項(xiàng)調(diào)查表明，在包括美、日、德、英、香港、歐盟、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等 17 個(gè)國(guó)家、地區(qū)和組織中，除了澳、法、墨、西之外，都采用聯(lián)營(yíng)法。FASB 的所謂國(guó)際趨同，實(shí)際上是在向 G4 1 團(tuán)體（包括 FASB）制訂的一個(gè)國(guó)際上并不普遍存在的方案趨同�！禛4 1 研究報(bào)告一關(guān)于企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法達(dá)成同一的建議》以為在企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法中，采用單一方法能減少和杜盡企業(yè)利用兩種方法的選擇權(quán)人為操縱財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的現(xiàn)象，有利于增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、進(jìn)步會(huì)計(jì)信息的可靠性、增進(jìn)會(huì)計(jì)信息的可比性以及更好地體現(xiàn)本錢(qián)效益原則，故采用單一方法優(yōu)于采用兩種或多種方法。而在單一方法中，購(gòu)買(mǎi)法能比較客觀、真實(shí)地反映企業(yè)合并這種特殊的產(chǎn)權(quán)交易關(guān)系，而且它按公允價(jià)值反映企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià)值，能夠更好地說(shuō)明這些資產(chǎn)創(chuàng)造未來(lái)現(xiàn)金流量的能力，從而進(jìn)步信息的猜測(cè)價(jià)值，增強(qiáng)其相關(guān)性。
因此，不可否認(rèn)國(guó)際趨同的價(jià)值和各國(guó)的愿看，但是就企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，對(duì)于這些發(fā)達(dá)國(guó)家站在他們特定發(fā)展階段和基礎(chǔ)上制定出來(lái)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，顯然不能盲目地追求與之趨同。
3 我國(guó)采用聯(lián)營(yíng)法的適用性探究
3.1 聯(lián)營(yíng)法在我國(guó)適用的公道性分析
（1）會(huì)計(jì)信息的可靠性較強(qiáng)，且操縱簡(jiǎn)便。
聯(lián)營(yíng)法下，以被并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)賬，避免了對(duì)被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的調(diào)整，降低了會(huì)計(jì)核算的難度，簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)工作，比購(gòu)買(mǎi)法易于操縱和把握。我國(guó)目前的資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)不發(fā)達(dá)，對(duì)被并企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值的評(píng)估未必正確，相對(duì)來(lái)說(shuō)賬面價(jià)值會(huì)計(jì)信息的可靠性較強(qiáng)。
�。�2）聯(lián)營(yíng)法有利于促進(jìn)企業(yè)合并。
使用聯(lián)營(yíng)法在合并確當(dāng)期以及以后期間能使企業(yè)利潤(rùn)大幅度進(jìn)步，減少了投資者的風(fēng)險(xiǎn)，因此聯(lián)營(yíng)法有利于促進(jìn)合并的進(jìn)行。
（3）股權(quán)聯(lián)合合并有存在的必要性。
我國(guó)證券市場(chǎng)設(shè)立之初定位于服務(wù)國(guó)有企業(yè)，很多國(guó)有企業(yè)都是分拆上市的，這樣就形成團(tuán)體公司內(nèi)的同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)。在這種情況下理應(yīng)采用聯(lián)營(yíng)法。因此，換股合并將會(huì)有廣闊的發(fā)展空間。
由于我國(guó)目前的企業(yè)規(guī)模普遍偏小，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的引進(jìn)，可以預(yù)見(jiàn)，各種形式、各種層次、各種方式的企業(yè)合并將會(huì)風(fēng)起云涌，假如取消聯(lián)營(yíng)法必然違反某些企業(yè)合并經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)反映的要求。
因此，考慮到我國(guó)的特殊國(guó)情，聯(lián)營(yíng)法更有其存在的必要�；蛟S，在市場(chǎng)發(fā)育程度較高，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)比較成熟的國(guó)家，運(yùn)用購(gòu)買(mǎi)法也許有利于進(jìn)步會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但在難于取得被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值的國(guó)家，則可能會(huì)有損于會(huì)計(jì)信息的可靠性。
3.2 施用聯(lián)營(yíng)法的必要限定
（1）明確兩種方法的互斥關(guān)系。
對(duì)于一個(gè)具體的合并交易的會(huì)計(jì)選擇，要根據(jù)經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)進(jìn)行，在我國(guó)未來(lái)的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)該涉及共同控制下的企業(yè)合并題目，確定購(gòu)買(mǎi)法與聯(lián)營(yíng)法各自的適用條件，并保持購(gòu)買(mǎi)法和聯(lián)營(yíng)法的互斥關(guān)系，即一旦合并符合聯(lián)營(yíng)法的條件，就只能使用聯(lián)營(yíng)法，而不能使用購(gòu)買(mǎi)法。保持購(gòu)買(mǎi)法和聯(lián)營(yíng)法的互斥關(guān)系更公道，可以減少會(huì)計(jì)方法的可選擇性，進(jìn)步會(huì)計(jì)信息的可比性。
�。�2）規(guī)定使用聯(lián)營(yíng)法的限制條件。
《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)：企業(yè)合并》對(duì)聯(lián)營(yíng)法的限制條件是：“為了達(dá)到對(duì)合并后主體共同分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和分享利益的目的，參與合并的企業(yè)有表決權(quán)的普通股，假如不是全部，至少也應(yīng)該是盡大多數(shù)參與交換或合并；一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值不能與另一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值相差很遠(yuǎn)；合并之后，各企業(yè)的股東在合并后主體中應(yīng)大體保持與合并前同樣的表決權(quán)和股權(quán)。”再者，還可以鑒戒美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第 16 號(hào)意見(jiàn)書(shū)的有關(guān)應(yīng)用聯(lián)營(yíng)法的 12 條標(biāo)準(zhǔn)，比如，“任何一方在合并前不得持有另一方 10%以上的有表決權(quán)的普通股權(quán)益；目標(biāo)企業(yè)至少 90%的有表決權(quán)的普通股要被購(gòu)并企業(yè)的有表決權(quán)的普通股所交換；合并后全體普通股股東擁有的投票權(quán)即可行使，且不受限制；在合并完成日后的兩年內(nèi)，合并后企業(yè)不預(yù)備或計(jì)劃對(duì)參與合并某一方的相當(dāng)多的部分的資產(chǎn)進(jìn)行處置”等等。
�。�3）嚴(yán)格限定股權(quán)結(jié)正當(dāng)下合并后被并企業(yè)的資產(chǎn)出售。
聯(lián)營(yíng)法的使用會(huì)給企業(yè)留下利潤(rùn)操縱的空間，被并企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額通過(guò)資產(chǎn)的出售就可以立即轉(zhuǎn)化為利潤(rùn)。筆者建議，對(duì)于被并企業(yè)的資產(chǎn)分種別（活動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)）進(jìn)行出售時(shí)間的限制，切斷企業(yè)利用股權(quán)聯(lián)合建立利潤(rùn)調(diào)節(jié)閥的途徑。
�。�4）建立以原則為基礎(chǔ)的合并會(huì)計(jì)方法選擇機(jī)制。
第一、根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)換股合并都采用聯(lián)營(yíng)法；第二、對(duì)控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的換股合并采用購(gòu)買(mǎi)法。
在以原則為基礎(chǔ)和目標(biāo)為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移由企業(yè)根據(jù)情況自行判定。在購(gòu)買(mǎi)法與聯(lián)營(yíng)法相似的情況下，這兩種選擇都不會(huì)存在明顯影響。
4 著力完善、規(guī)范購(gòu)買(mǎi)法
4.1 我國(guó)當(dāng)前購(gòu)買(mǎi)法的使用局限性
�。�1）被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值難以確定，會(huì)計(jì)信息的可靠性較差。
目前我國(guó)的資本市場(chǎng)與相關(guān)的證券法規(guī)、資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)并不完善，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比尚有很大差距，相關(guān)中介機(jī)構(gòu)的操縱不規(guī)范，股市投機(jī)炒作成份較多，股票價(jià)格與公司收益關(guān)聯(lián)程度低，生產(chǎn)要素市場(chǎng)目前尚無(wú)法正確提供各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值。
因此，和采用歷史本錢(qián)計(jì)量的賬面價(jià)值相比較，公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的可靠性較弱，會(huì)計(jì)信息沒(méi)有一定的可靠性，也難具有相關(guān)性的質(zhì)量特征。
�。�2）我國(guó)資本市場(chǎng)的不完善決定了日前購(gòu)買(mǎi)法應(yīng)用的局限性。
實(shí)際上，在中國(guó)當(dāng)企業(yè)采用換股合并時(shí)，難以采用購(gòu)買(mǎi)法，而更適宜于聯(lián)營(yíng)法。這是由于：首先，中國(guó)的資本市場(chǎng)還不成熟，評(píng)估業(yè)務(wù)還不發(fā)達(dá)，若采用購(gòu)買(mǎi)法，在換股合并時(shí)很難取得被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，而聯(lián)營(yíng)法按賬面價(jià)值計(jì)量，可以解決這一困難；其次，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)經(jīng)濟(jì)有形資產(chǎn)所占比例較大，審計(jì)處于發(fā)展階段，存在會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真的情況，短期內(nèi)不適宜全部采用難度較大的購(gòu)買(mǎi)法。因此，在換股合并中采用聯(lián)營(yíng)法更符合邏輯�！ 。�3）我國(guó)資本市場(chǎng)目前存在較大制度性因素的影響。
很多上市公司大多偏好于確認(rèn)較高的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，其目的在于可以以較高的價(jià)格發(fā)行，獲得配股資格或防止虧損摘牌等。因此中國(guó)必須嚴(yán)格限制聯(lián)營(yíng)法使用條件。購(gòu)買(mǎi)法和聯(lián)營(yíng)法的選用應(yīng)保持互斥關(guān)系。對(duì)同一合并事項(xiàng)，要么只能采用購(gòu)買(mǎi)法，要么只能采用聯(lián)營(yíng)法，彼此不能混淆，以防止企業(yè)在并購(gòu)時(shí)利用會(huì)計(jì)處理方法的選擇來(lái)粉飾公司的業(yè)績(jī)，獲取增發(fā)新股資格，欺騙投資者，從而阻礙資本市場(chǎng)的健康有序發(fā)展。
�。�4）合并商譽(yù)的確定和減值測(cè)試存在題目。
購(gòu)買(mǎi)法下購(gòu)買(mǎi)價(jià)格與所占被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額即為合并商譽(yù)。然而換股合并下購(gòu)并企業(yè)換出股票的價(jià)值難以確定，被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值并不正確，因此，合并商譽(yù)的數(shù)額未必正確。而從企業(yè)購(gòu)并的動(dòng)因來(lái)看，購(gòu)并企業(yè)愿意支付超過(guò)被并企業(yè)公允價(jià)值的差額，并購(gòu)方企業(yè)有可能為了其它目的而支付這一差額，如協(xié)同效應(yīng)、多元化經(jīng)營(yíng)等。即使合并商譽(yù)可以確定，我國(guó)新會(huì)計(jì)制度規(guī)定對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，而商譽(yù)的價(jià)值具有很大的波動(dòng)性，很難反映商譽(yù)的真實(shí)情況，企業(yè)也有可能通過(guò)對(duì)商譽(yù)的調(diào)整來(lái)操縱利潤(rùn)。
�。�5）影響我國(guó)企業(yè)合并的積極性。
使用購(gòu)買(mǎi)法在合并確當(dāng)期以及以后期間不能使企業(yè)利潤(rùn)大幅度進(jìn)步，相反，按公允價(jià)值記錄的資產(chǎn)***賬面價(jià)值及購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)的存在，使并購(gòu)以后的會(huì)計(jì)期間，由于存貨的結(jié)轉(zhuǎn)，固定資產(chǎn)折舊、及其他無(wú)形資產(chǎn)的攤銷等，會(huì)使用度增大而減少購(gòu)并后公司的利潤(rùn)。購(gòu)并企業(yè)很可能為了避免報(bào)表利潤(rùn)的下降和股價(jià)的下跌而取消合并。
4.2 重視商譽(yù)會(huì)計(jì)
2006 年我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定非同一控制下合并需要確認(rèn)商譽(yù)。新準(zhǔn)則取消了商譽(yù)直線法攤銷改用公允價(jià)值法。企業(yè)合并形成的商譽(yù)，每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測(cè)試。只要有活躍市場(chǎng)，只要有公平價(jià)值，就可以使用公允價(jià)值。夸大一旦使用了公允價(jià)值，就停止歷史本錢(qián)價(jià)值的賬務(wù)處理。
�。�1）對(duì)商譽(yù)要求減值測(cè)試。
由于商譽(yù)不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，其減值測(cè)試必須結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，即能夠從企業(yè)合并協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，這就要求企業(yè)在合并日起應(yīng)當(dāng)將合并產(chǎn)生的商譽(yù)分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組。資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值損失的分兩步分?jǐn)偅旱谝徊�，抵減資產(chǎn)組或組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，即減值損失應(yīng)優(yōu)先分?jǐn)傊羶r(jià)值確定比較主觀的資產(chǎn)；第二步，根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽(yù)外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
�。�2）商譽(yù)減值測(cè)試與盈余治理的相互制約。
假如企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善，治理當(dāng)局對(duì)商譽(yù)不做減值處理，那么，企業(yè)未來(lái)就會(huì)受到凈資產(chǎn)報(bào)酬率和資產(chǎn)收益率的持續(xù)壓力。假如企業(yè)逾額盈利能力沒(méi)有下降，治理當(dāng)局蓄意對(duì)商譽(yù)做減值處理，就會(huì)面臨股東對(duì)其經(jīng)營(yíng)能力的懷疑或者被市場(chǎng)發(fā)現(xiàn)其收購(gòu)價(jià)值的危險(xiǎn)。在以原則為基礎(chǔ)、目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則體系中，商譽(yù)減值測(cè)試技術(shù)應(yīng)該由企業(yè)和評(píng)估機(jī)構(gòu)根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)加以確定，同時(shí)由社會(huì)審計(jì)和投資分析師監(jiān)視和評(píng)價(jià)。
5 小結(jié)
我國(guó)合并會(huì)計(jì)方法規(guī)范的選擇策略概括來(lái)應(yīng)是：整體上以購(gòu)買(mǎi)法為主導(dǎo)，目前答應(yīng)符合條件的企業(yè)合并采用聯(lián)營(yíng)法，但必須嚴(yán)格限制聯(lián)營(yíng)法使用條件，如要求合并各方的各股東擁有與合并以前相同的表決權(quán)和股權(quán)，各合并企業(yè)的公允價(jià)值基本相同等等。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，在條件比較具備的情況下，再取消聯(lián)營(yíng)法，采用國(guó)際上通行的購(gòu)買(mǎi)法作為企業(yè)合并唯一的會(huì)計(jì)處理方法。
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