論獨(dú)立審計組織形式

[摘要]作為按化治理的師事務(wù)所可在獨(dú)資型、公司制、合伙制等不同組織模式中進(jìn)行選擇。從促使注冊會計師規(guī)范自身執(zhí)業(yè)行為、保持誠信為本的執(zhí)業(yè)品質(zhì)以充分發(fā)揮獨(dú)立審計降低和防范會計信息風(fēng)險作用的角度，合伙制較公司制和獨(dú)資型公道、有效，而合伙制中的有限責(zé)任合伙制是更為和公道的組織模式。獨(dú)立審計組織形式的現(xiàn)實(shí)選擇與其界定和規(guī)定是有一定間隔的，對此，我們應(yīng)采取的措施包括：完善合伙制的法律規(guī)范，改革我國合伙制企業(yè)稅收制度，逐步建立和完善個人財產(chǎn)登記制度和共有財產(chǎn)制度，盡快建立注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險保險制度。 　　[關(guān)鍵詞]會計師事務(wù)所；組織模式；合伙制；風(fēng)險；審計期看差距　　一、的提出　　我國獨(dú)立審計制度自1980恢復(fù)后已走過了20多年的風(fēng)雨歷程。在主義市場條件下，獨(dú)立審計已發(fā)揮并繼續(xù)發(fā)揮著降低會計信息風(fēng)險的重要作用；但是，這種理應(yīng)被賦予客觀與公正特征的職業(yè)卻因一波未平一波又起的“作假”案件而使其面臨“誠信危機(jī)”，這給其未來增添了很多的變數(shù)。為此，我們有必要從戰(zhàn)略的角度其發(fā)展所需要的環(huán)境、條件和措施等。這一課題涉及很多方面的，而獨(dú)立審計組織形式及其選擇是其中比較重要內(nèi)容之一�！　—�(dú)立審計組織形式是會計師事務(wù)所作為一種按企業(yè)化運(yùn)作的經(jīng)濟(jì)實(shí)體在經(jīng)營和治理體制上所設(shè)計和實(shí)施的綜合形式。獨(dú)立審計組織形式選擇的公道與否直接其終極產(chǎn)品———審計服務(wù)質(zhì)量的高低。由于審計服務(wù)質(zhì)量的不可直接觀察性及其質(zhì)量維度的多元性，而使其不像物質(zhì)產(chǎn)品那樣可以明確鑒定。審計是一個高度專業(yè)化的領(lǐng)域，它涉及諸多專業(yè)知識，要發(fā)生較高的質(zhì)量控制本錢；同時，審計工作又是一個復(fù)雜的系統(tǒng)工程，它的每一環(huán)節(jié)都須臾不可離開注冊會計師的職業(yè)判定，而職業(yè)判定難免會發(fā)生主觀臆斷，而職業(yè)判定和主觀臆斷有時是難以區(qū)分的。這就給注冊會計師審計監(jiān)視帶來了高風(fēng)險的結(jié)果。因此，會計師事務(wù)所審計質(zhì)量治理的關(guān)鍵在于建立控制與規(guī)避獨(dú)立審計風(fēng)險的有效機(jī)制，而獨(dú)立審計組織形式的選擇正是建立這種機(jī)制的基石。　　會計師事務(wù)所作為一種按企業(yè)化治理的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，應(yīng)在不同的企業(yè)組織模式中進(jìn)行公道選擇。綜觀世界各國在企業(yè)組織模式方面的實(shí)踐以及各國法律制度對企業(yè)組織模式的規(guī)定，企業(yè)的組織模式有獨(dú)資型、公司制和合伙制，合伙制又分為普通合伙制、有限合伙制和有限責(zé)任合伙制。作為按企業(yè)化治理的會計師事務(wù)所如何在其中作出公道選擇呢？　　二、獨(dú)立審計組織形式選擇依據(jù)及甄選過程與結(jié)果　　會計師事務(wù)所在不同的環(huán)境和制度下，其組織模式的選擇會不同，但選擇的理論依據(jù)是有其一致性的。評價獨(dú)立審計組織形式是否公道，可以有多種標(biāo)準(zhǔn)，但關(guān)鍵要看這一組織模式是否有利于充分發(fā)揮獨(dú)立審計的作用。[1]　　對于獨(dú)立審計的作用，不同的學(xué)者、專家從不同角度進(jìn)行研究，產(chǎn)生了一些不同的觀點(diǎn)。我們以為，獨(dú)立審計的作用關(guān)鍵在于通過其監(jiān)視、鑒證和評價職能降低和控制所審計的會計信息風(fēng)險。在發(fā)揮這一作用的過程中，注冊會計師應(yīng)保持客觀、公正與獨(dú)立的職業(yè)態(tài)度，具有“誠信”的職業(yè)品質(zhì)。　　（一）對會計師事務(wù)所組織模式的基本評價　　1.公司制不是獨(dú)立審計組織形式的較好選擇。有限責(zé)任公司制對獨(dú)立審計降低會計信息風(fēng)險的激勵不足，賠償能力較弱，不利于審計質(zhì)量的進(jìn)步，不利于保護(hù)審計服務(wù)購買者的利益。由于僅承擔(dān)有限責(zé)任，且對于已分配利潤無追溯權(quán)，使得會計師事務(wù)所和注冊會計師易產(chǎn)生投機(jī)行為，與被審計單位收買“會計政策”和“審計意見”的動機(jī)可能一拍即合。因此，這種模式不是好的選擇�！　�2.獨(dú)資型也不是會計師事務(wù)所理想的組織模式。獨(dú)資型會計師事務(wù)所很少存在嚴(yán)重的委托代理題目，所有者能有效降低會計信息風(fēng)險。但是，所擁有的資產(chǎn)較少，所有者個人財產(chǎn)有限，賠償能力較弱，承擔(dān)和分散風(fēng)險的能力也較差，不利于獨(dú)立審計作用的發(fā)揮。所以，獨(dú)資型會計師事務(wù)所盡管對特定的注冊會計師個人和特定的細(xì)分市場有一定吸引力，但從整個注冊會計師行業(yè)和宏觀經(jīng)濟(jì)層面來看，它不是一種理想的組織模式�！　�3.合伙制是會計師事務(wù)所較為理想的組織模式。會計師事務(wù)所是注冊會計師的“契約集合體”，正是注冊會計師及其責(zé)任構(gòu)成會計師事務(wù)所及其責(zé)任的集合。合伙制所隱含的潛伏利益損失可以地強(qiáng)化注冊會計師的行業(yè)自律，合伙制事務(wù)所承擔(dān)無窮責(zé)任，將一定程度上約束注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為并進(jìn)步誠信度。除了合伙人契約另有規(guī)定外，在合伙制企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)，對任何合伙人所執(zhí)行的業(yè)務(wù)，其他合伙人都應(yīng)該負(fù)責(zé)，合伙人互為代理并承擔(dān)無窮責(zé)任，這就促使合伙制企業(yè)在選擇合伙人時謹(jǐn)慎從事。這種合伙人互為代理的制度安排，有利于在會計師事務(wù)所內(nèi)部甚至整個注冊會計師行業(yè)自動形成誠信約束和權(quán)利制衡機(jī)制。在一個以質(zhì)量取勝、以誠信立業(yè)的注冊會計師行業(yè)發(fā)展歷程中，合伙制的實(shí)質(zhì)便是注冊會計師以無窮責(zé)任的形式承擔(dān)了執(zhí)業(yè)風(fēng)險，以自己的財產(chǎn)損失來擔(dān)保業(yè)務(wù)質(zhì)量和真實(shí)性，從而使獨(dú)立審計取信于委托人，進(jìn)步競爭能力。只有實(shí)施合伙制，讓注冊會計師承擔(dān)無窮民事賠償責(zé)任，配合我國民事賠償機(jī)制的建立，才能使誠信真正成為注冊會計師行業(yè)的立足之本，才能使獨(dú)立審計降低和防范會計信息風(fēng)險的作用得到最大限度的發(fā)揮�！　『匣镏浦械钠胀ê匣镏�、有限合伙制、有限責(zé)任合伙制之間又是存在差別的。在普通合伙制會計師事務(wù)所中，不管是經(jīng)營治理工作造成的負(fù)債，還是作為合伙人和不作為合伙人的注冊會計師職業(yè)性違規(guī)造成的負(fù)債，所有合伙人都要承擔(dān)無窮連帶責(zé)任。這固然最大限度地保護(hù)了客戶的利益，使每一位作為合伙人的注冊會計師嚴(yán)于律己，注重合伙人之間的相互監(jiān)視，但會使合伙人承擔(dān)著較大的風(fēng)險，對作為合伙人的注冊會計師不利。因此，在普通合伙制下，一方面對合伙人的進(jìn)伙要求比較嚴(yán)格，不利于會計師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大；另一方面，一些有一定聲看和一定個人財產(chǎn)的注冊會計師由于風(fēng)險太大而不愿加進(jìn)普通合伙制事務(wù)所，在一定程度上制約了事務(wù)所的發(fā)展�！　∵x擇有限合伙制組織模式的會計師事務(wù)所一般未幾。由于這種形式的會計師事務(wù)所中部分有限合伙人不能參與經(jīng)營治理，而不具備注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的人士不太愿意投資此行業(yè)，有執(zhí)業(yè)資格的人士一般又不愿放棄參與經(jīng)營治理的權(quán)利；同時，承擔(dān)無窮責(zé)任的合伙人不愿讓只承擔(dān)有限責(zé)任的合伙人坐享其成；另外，會計師事務(wù)所主要依靠向社會提供勞務(wù)收取用度，一般不需要很多資金投進(jìn)，所以，這種組織模式的會計師事務(wù)所在實(shí)際運(yùn)作中存在較多的利害沖突，對注冊會計師吸引力不大。　�。ǘ�）有限責(zé)任合伙制是較佳選擇　　比較而言，有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所有較大的優(yōu)越性，即無過錯合伙人無須對其他合伙人的職業(yè)性違規(guī)行為所形成的負(fù)債承擔(dān)無窮連帶責(zé)任，而有過錯合伙人需承擔(dān)無窮連帶責(zé)任，較大程度地保護(hù)了無過錯合伙人的利益，有利于吸納新的合伙人進(jìn)伙，增強(qiáng)其承擔(dān)風(fēng)險的能力�！　�1994年7月，當(dāng)時世界“六大”會計師事務(wù)所中的“安永”、“永道”、“普華”三家會計師事務(wù)所在紐約聯(lián)合公布：各會計師事務(wù)所從現(xiàn)行的“無窮責(zé)任合伙人制”轉(zhuǎn)變?yōu)椤坝邢挢?zé)任合伙制”。到1995年底，國際“六大”會計師事務(wù)所已在美國全部完成轉(zhuǎn)型。[2]由此可見，會計師事務(wù)所的有限責(zé)任合伙制在世界范圍是有其強(qiáng)大生命力的。　　隨著會計服務(wù)國際化的趨勢不斷加強(qiáng)，我國會計服務(wù)市場的開放程度不斷進(jìn)步，會計審計服務(wù)與國際接軌是必然的趨勢。在機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存的情況下，我國獨(dú)立審計業(yè)假如不能痛下決心，迎頭遇上，則不僅會將會計服務(wù)市場很大一部分份額拱手讓給國際會計服務(wù)組織，也會直接或間接地對國家利益造成不利影響，還會影響注冊會計師隊伍走出國門、參與國際會計服務(wù)市場的競爭的進(jìn)程�！　【C上所述，從促使注冊會計師規(guī)范自身執(zhí)業(yè)行為、保持誠信為本的執(zhí)業(yè)品質(zhì)以充分發(fā)揮獨(dú)立審計降低和防范會計信息風(fēng)險作用的角度分析，合伙制較公司制和獨(dú)資型公道、有效，而合伙制中的有限責(zé)任合伙制是更為科學(xué)和公道的組織模式。　　三、我國獨(dú)立審計現(xiàn)實(shí)組織形式與目標(biāo)模式的差距　　1994年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國注冊會計師法》規(guī)定，會計師事務(wù)所應(yīng)采取合伙制或有限責(zé)任公司制組織模式，并對會計師事務(wù)所的設(shè)立條件作出了明確限定，但由于當(dāng)時存在著特殊的掛靠制度，所以，在現(xiàn)實(shí)情況中執(zhí)行得很不規(guī)范。1998年底，首批具有證券執(zhí)業(yè)資格的103家會計師事務(wù)所完成了脫鉤改制工作，1999年初會計師事務(wù)所的脫鉤改制工作在全國范圍內(nèi)全面展開，到2000年初，全國所有會計師事務(wù)所的脫鉤改制全部完成。脫鉤改制后的會計師事務(wù)所啟動了組織模式規(guī)范化的進(jìn)程�！　�2001年發(fā)出的現(xiàn)正在討論的《中華人民共和國注冊會計師法（征求意見稿）》規(guī)定，會計師事務(wù)所可以采取獨(dú)資型、普通合伙制、有限責(zé)任合伙制和公司制等組織模式。但從現(xiàn)實(shí)情況看，我國大多數(shù)會計師事務(wù)所都選擇了有限責(zé)任公司制，而僅有少部分會計師事務(wù)所選擇普通合伙制。2000年3月改制全部結(jié)束時，實(shí)行有限責(zé)任公司制的事務(wù)所有4065家，占全部事務(wù)所的88%.，個人獨(dú)資會計師事務(wù)所不為我國現(xiàn)行法律所認(rèn)可，在實(shí)踐中也不存在。有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所在我國剛開始出現(xiàn)，目前僅在廣東省深圳市有這種類型的會計師事務(wù)所。造成這種理論選擇與現(xiàn)實(shí)矛盾的原因主要有以下幾個方面：　�。ㄒ唬╋L(fēng)險原因　　注冊會計師業(yè)是一個有著較高風(fēng)險的職業(yè)。假如風(fēng)險和收益不對稱的話，就會影響其正常發(fā)展。在我國，政府對審計服務(wù)市場的過度參與造成市場機(jī)制的扭曲，大部分客戶對注冊會計師服務(wù)的需求是依政府管制機(jī)構(gòu)的要求而產(chǎn)生的，審計服務(wù)質(zhì)量的高低對他們的利益沒有實(shí)質(zhì)性影響，他們對審計服務(wù)的需求實(shí)質(zhì)上只是形式上的。在這種市場環(huán)境下，高質(zhì)量的審計服務(wù)勢必被低質(zhì)量的審計服務(wù)所“擠兌”，而低質(zhì)量的審計服務(wù)定會帶來高訴訟風(fēng)險和潛伏賠償責(zé)任。　　審計客戶總是�？茨苡缅X換來他們據(jù)以決策的可靠的會計信息，隨著他們對被審計單位的控制權(quán)的弱化及因此而引起的風(fēng)險的增加，他們開始把注冊會計師看成風(fēng)險分?jǐn)傉�，�?dāng)他們發(fā)現(xiàn)被會計信息誤導(dǎo)而利益受損時，他們就往往要把注冊會計師推上被告席，從而將自己的風(fēng)險在一定程度上轉(zhuǎn)嫁于注冊會計師身上。但是，一方面，企業(yè)經(jīng)營治理過程的復(fù)雜性使經(jīng)濟(jì)事項不可避免地存在不確定性，這種不確定性使得注冊會計師不可能做到保證經(jīng)審計的會計信息是正確無誤的；另一方面，注冊會計師作為一種獨(dú)立的職業(yè)，總要面對眾多的客戶，時間和本錢上的約束使他們不可能對每一個被審計事項都做到事無巨細(xì)。由此，注冊會計師很難保證向信息需求者提供正確無誤的會計信息，而只能期看過程的公正性和謹(jǐn)慎性。由此出發(fā)，審計業(yè)界以為，審計承擔(dān)的只能是“公道地保證責(zé)任”，并不擔(dān)保經(jīng)過審計的會計信息沒有任何錯誤，對于遵循了職業(yè)準(zhǔn)則，卻未能揭示出的錯弊，他們不承擔(dān)責(zé)任。這就出現(xiàn)一種審計風(fēng)險與責(zé)任、審計本錢與收益不對等的尷尬局面�！　≌�因如此，作為一種自我保護(hù)措施，注冊會計師會通過選擇有限責(zé)任制把實(shí)際承擔(dān)的風(fēng)險限定在一定范圍之內(nèi)。　�。ǘ�）經(jīng)濟(jì)原因　　相對于西方發(fā)達(dá)國家來說，我國注冊會計師收進(jìn)較低，個人財產(chǎn)有限，一些小的會計師事務(wù)所的賠償能力有時可能達(dá)不到會計師事務(wù)所最低注冊資本水平。公司制會計師事務(wù)所由其注冊資本使其具有可計量的、確定的賠償能力，社會公眾可能對其更為信任。這種狀況的存在在客觀上不利于合伙制會計師事務(wù)所的發(fā)展。　�。ㄈ�）法制原因　　我國1997年頒布實(shí)施了《合伙法》，對合伙制的一些重要進(jìn)行了明確。1994年實(shí)施的《合伙師事務(wù)所設(shè)立及審批試行辦法》對合伙會計師事務(wù)所的設(shè)立及審批也作出了相應(yīng)規(guī)定，但對于注冊會計師整個行業(yè)來說，還遠(yuǎn)不夠完善。比如，沒有對有限責(zé)任合伙制和有限合伙制作出明確的規(guī)定，與《中華人民共和國合伙企業(yè)法》相配套的實(shí)施細(xì)則尚未出臺。沒有完善的法律規(guī)范的支持，合伙制企業(yè)的正常運(yùn)作就很難得到保證。　�。ㄋ模┒愗�(fù)原因　　很多國家，合伙會計師事務(wù)所不用交稅，只有分配給合伙人的收益才繳納所得稅。而在我國，合伙會計師事務(wù)所的營業(yè)收進(jìn)不但要繳納5%的營業(yè)稅，還要上交注冊會計師協(xié)會約占營業(yè)收進(jìn)的2%—3%的治理用度，此外事務(wù)所的營業(yè)利潤要繳納企業(yè)所得稅，分配給合伙人的收益要繳納個人所得稅。當(dāng)然，合伙制與有限責(zé)任公司比較，沒有增加稅負(fù)，但相對其他國家而言，合伙制在我國失往了稅負(fù)方面的上風(fēng)，沒有給會計師事務(wù)所帶來選擇合伙制的利益驅(qū)動�！　】梢姡瑥纳蟻頃�計師事務(wù)所行業(yè)的組織模式最優(yōu)選擇是一回事，而在現(xiàn)實(shí)活動中會計師事務(wù)所或注冊會計師的具體選擇則是另一回事。由于會計師事務(wù)所或注冊會計師等微觀經(jīng)濟(jì)主體總是在既定的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場條件下進(jìn)行特定的、較多考慮自身利益的選擇。團(tuán)體理性并不能保證每個個體理性，個體理性并不必然導(dǎo)致團(tuán)體理性，市場法則將以強(qiáng)大的氣力支配著市場參與者進(jìn)行現(xiàn)實(shí)選擇。政府作為市場經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控者，只有通過市場環(huán)境來改變市場博弈的支持函數(shù)，從而導(dǎo)致微觀經(jīng)濟(jì)個體的決策與宏觀經(jīng)濟(jì)效率相一致�！　【C上可知，獨(dú)立審計組織形式的現(xiàn)實(shí)選擇與其理論界定和法律規(guī)定存在著一定的間隔，現(xiàn)在的題目是，我們?nèi)绾螒?yīng)對？　　四、改革與完善我國獨(dú)立審計組織形式的措施與建議　　獨(dú)立審計組織形式的現(xiàn)實(shí)選擇與其理論界定和法律規(guī)范存在差距是正�，F(xiàn)象，但這種差距不是不受限定的；恰恰相反，行業(yè)的需要使現(xiàn)實(shí)選擇與理論界定和法律規(guī)范盡量保持協(xié)調(diào)一致。限定這種差距或協(xié)調(diào)其關(guān)系則要求針對我國現(xiàn)實(shí)情況，采取若干措施。鑒于我國會計師事務(wù)所發(fā)展的狀況及存在的題目，我們應(yīng)在如下幾個方面采取相應(yīng)措施：　�。ㄒ唬┩晟坪匣镏频姆�律規(guī)范　　合伙制尤其是有限責(zé)任合伙制是一種較為理想的會計師事務(wù)所的組織模式。而我國雖已制定和頒布了《中華人民共和國合伙企業(yè)法》，但合伙制的法律體系仍未完善，尤其是關(guān)于中介服務(wù)機(jī)構(gòu)等特殊行業(yè)合伙制度的法律法規(guī)，除《民法通則》中有個別條款外，還沒有出現(xiàn)相關(guān)的單獨(dú)立法。因此，我們應(yīng)合伙制的有關(guān)題目，修改完善合伙制的有關(guān)法律規(guī)定。首先，盡快出臺修改的《中華人民共和國注冊會計師法》，將合伙制規(guī)定為會計師事務(wù)所首選的組織模式，達(dá)到一定規(guī)模的可以實(shí)行有限責(zé)任合伙制，并在法律責(zé)任條款中增加有關(guān)民事賠償方面的。如對實(shí)行合伙制的會計師事務(wù)所及注冊會計師規(guī)定其應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任的界限或條件，這一界限或條件就是給會計信息使用者造成了損失。對這種損失在法律中應(yīng)加以界定，這種損失只能是已實(shí)現(xiàn)的、有形的、直接經(jīng)濟(jì)損失，應(yīng)符合可補(bǔ)救性、確定性及侵害正當(dāng)利益的結(jié)果三個構(gòu)成條件。另外，還應(yīng)對與損失有關(guān)的舉證責(zé)任進(jìn)行明確的規(guī)定。如可參照美國習(xí)慣法下的做法：與信息使用者損失有關(guān)的證據(jù)應(yīng)由信息使用者提供，而被訴的注冊會計師則有責(zé)任提供證實(shí)原告的損失并非或并非完全因依靠已審會計信息而引起的證據(jù)。[3]其次，修改《中華人民共和國合伙企業(yè)法》，增加有限責(zé)任合伙的內(nèi)容，并通過合伙企業(yè)法實(shí)施細(xì)則予以細(xì)化使其具有操縱性。同時，根據(jù)合伙企業(yè)法制訂《有限合伙制協(xié)議范本》以有助于進(jìn)步有限合伙制企業(yè)制訂合伙協(xié)議的水平。　　（二）規(guī)范有限責(zé)任會計師事務(wù)所的具體登記形式　　的有限責(zé)任會計師事務(wù)所是依據(jù)我國公司法進(jìn)行設(shè)立登記的，沒有體現(xiàn)出會計師事務(wù)所作為專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)與一般營利性公司在內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)上的不同，造成有限責(zé)任會計師事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不能適應(yīng)行業(yè)要求，甚至與行業(yè)規(guī)范發(fā)生沖突。因此，注冊會計師法可明確“有限責(zé)任會計師事務(wù)所”的概念，規(guī)定其內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)等由國務(wù)院財政部分制定；在工商登記時可依據(jù)國務(wù)院《企業(yè)法人登記治理條例》進(jìn)行登記注冊，從而有利于建立與行業(yè)要求相符合的同一、規(guī)范的內(nèi)部治理機(jī)制。假如其他組織形式的事務(wù)所不實(shí)行工商登記而是由財政部分進(jìn)行專門登記，那么有限責(zé)任事務(wù)所也可以實(shí)行同樣的行業(yè)登記制度。　�。ㄈ�）改革我國合伙制企業(yè)稅收制度　　從本質(zhì)上講，合伙企業(yè)不是獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，對合伙企業(yè)征稅就是對合伙人征稅，對合伙人征稅就是對合伙企業(yè)征稅。我國目前稅收制度實(shí)質(zhì)上是對同一納稅主體的同一納稅客體進(jìn)行了重復(fù)征稅。這種重復(fù)征稅將導(dǎo)致合伙企業(yè)利潤的非正常保存以及納稅人對經(jīng)營組織模式的不公道選擇，從而扭曲了資源的配置。目前僅有我國和緬甸等少數(shù)國家、地區(qū)仍對合伙企業(yè)和合伙人個人雙重征稅。我們應(yīng)盡快改革這種重復(fù)征稅制度，減輕合伙企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。　�。ㄋ模┲鸩浇�立和完善個人財產(chǎn)登記制度和共有財產(chǎn)制度　　無論哪一種形式的合伙制會計師事務(wù)所，合伙人承擔(dān)責(zé)任過程都會涉及個人財產(chǎn)或與他人共有財產(chǎn)題目。假如沒有合伙人個人財產(chǎn)登記制度和財產(chǎn)的分割制度，合伙制實(shí)施過程中合伙人承擔(dān)無窮責(zé)任和連帶責(zé)任的義務(wù)就無法真正落實(shí)，使有的合伙人得以逃避應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，或造成有的合伙人超越應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的范圍，使相關(guān)法律條款失往實(shí)際意義。因此，必須逐步建立合伙人個人財產(chǎn)登記制度和與他人共有財產(chǎn)分割制度，以確保合伙制的正常實(shí)施。　　（五）公道界定承擔(dān)民事責(zé)任的主體　　應(yīng)界定注冊會計師與會計師事務(wù)所共同構(gòu)成承擔(dān)民事責(zé)任的主體。這樣可以解決兩個方面的題目，一是解決有限責(zé)任會計師事務(wù)所出資人與個人獨(dú)資事務(wù)所投資人、合伙事務(wù)所合伙人承擔(dān)債務(wù)期限不一致的題目。根據(jù)個人獨(dú)資企業(yè)法、合伙企業(yè)法規(guī)定，企業(yè)解散后，原投資人、合伙人對企業(yè)存續(xù)期間的債務(wù)應(yīng)承擔(dān)償還責(zé)任或連帶責(zé)任，但債權(quán)人在五年內(nèi)未向債務(wù)人提出償債請求的，該責(zé)任消失，而有限責(zé)任事務(wù)所出資人僅以出資額為限對企業(yè)承擔(dān)有限責(zé)任，在企業(yè)解散后則不承擔(dān)企業(yè)存續(xù)期間的債務(wù)。假如將注冊會計師與所在會計師事務(wù)所出具執(zhí)業(yè)報告的行為視為二者共同行為，共同承擔(dān)民事責(zé)任，那么，注冊會計師作為有限責(zé)任事務(wù)所的出資人，僅對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，但對自己在事務(wù)所執(zhí)業(yè)期間的過錯行為產(chǎn)生的債務(wù)，即使事務(wù)所已經(jīng)解散，其本人仍應(yīng)當(dāng)承擔(dān)償還責(zé)任。二是解決不具有投資人、合伙人、出資人身份的注冊會計師的執(zhí)業(yè)權(quán)題目。目前實(shí)務(wù)界與理論界不少人以為，考慮到執(zhí)業(yè)責(zé)任承擔(dān)題目，應(yīng)限制甚至取消非投資人、合伙人、出資人身份的注冊會計師的執(zhí)業(yè)簽字權(quán)，而只保存非執(zhí)業(yè)會員身份，這剝奪了其作為注冊會計師應(yīng)有的執(zhí)業(yè)權(quán)利。[4]假如明確其如有過錯行為同樣要與有過錯的投資人、合伙人、出資人及所在會計師事務(wù)所共同承擔(dān)民事責(zé)任，此題目就迎刃而解了。　�。�六）盡快建立注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險保險制度　　會計師事務(wù)所所提供的審計服務(wù)性質(zhì)決定了注冊會計師不僅要對委托單位負(fù)責(zé)，還要對社會公眾負(fù)責(zé)。注冊會計師職業(yè)責(zé)任大、風(fēng)險高已成共叫，公眾對于注冊會計師的期看值與注冊會計師自身的實(shí)際能力之間所形成的“審計期看差距”為注冊會計師面臨“訴訟爆炸”和陷進(jìn)“深口袋”埋下了隱患。為規(guī)避責(zé)任、分散風(fēng)險，應(yīng)盡快建立執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險保險制度。否則，合伙會計師事務(wù)所和合伙人就有可能因賠償客戶損失而走向破產(chǎn)，甚至合伙會計師事務(wù)所和合伙人的破產(chǎn)結(jié)果也未能使客戶得到全部補(bǔ)償。國際上一些規(guī)模較大的會計師事務(wù)所都碰到過大額承擔(dān)執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險的賠償。如1999年英國永道會計公司同意支付麥?zhǔn)瞎��?0810萬美元的賠償，BDOseidman會計公司支付亞特蘭大一家私人投資公司4400萬美元賠款，等等。[5]盡管這些賠償數(shù)額巨大，但他們并未因此而倒閉，其主要寶貝就是建立了執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險保險基金。目前，我國很多注冊會計師的責(zé)任意識還比較差，對執(zhí)業(yè)中存在的風(fēng)險缺乏明確的熟悉，以為投不投保無所謂。有些注冊會計師又心存僥幸，以為自己即使有失誤，也未必會被查出。[6]另外，我國相關(guān)法律體系對注冊會計師的法律責(zé)任界定不明確，可操縱性較差，缺乏明確的司法解釋。比如，注冊會計師假如給投資者造成經(jīng)濟(jì)損失，損失到底有多大，是直接損失，還是間接損失，怎么樣確定各方面都可以接受的損失數(shù)額，缺乏具體明確的規(guī)定。這樣對注冊會計師就不具有太大的約束。也因此，在執(zhí)法上會有一定的不公，往往有責(zé)任，也不一定會被追究。注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險保險制度建立與完善，從根本上講，有賴于形成完善的注冊會計師審計市場化機(jī)制。審計市場中，各方的權(quán)利和義務(wù)是對等的。國外會計師事務(wù)所及其注冊會計師投保責(zé)任險不是被外力強(qiáng)行要求，而是出于保護(hù)自身利益、維護(hù)整個審計責(zé)任關(guān)系的需要。我們國家目前要做的工作之一就是盡快修訂《中華人民共和國注冊會計師法》，完善其中法律責(zé)任的有關(guān)規(guī)定，如界定注冊會計師法律責(zé)任不應(yīng)只考慮其審計執(zhí)業(yè)結(jié)果，還應(yīng)考慮其執(zhí)業(yè)過程等�？傊�，合伙制獨(dú)立審計組織形式的建立有賴于注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險保險制度的建立與完善。　�。ㄆ撸┘訌�(qiáng)對有限責(zé)任合伙制的跟蹤和調(diào)研工作　　有關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)通過對有限責(zé)任合伙制的跟蹤與調(diào)研工作促其早日在會計師事務(wù)所等中介服務(wù)機(jī)構(gòu)中的普遍實(shí)行。我國加進(jìn)WTO以后服務(wù)市場的開放程度已大大進(jìn)步，會計服務(wù)等中介服務(wù)是服務(wù)市場的重要部分，在機(jī)遇和挑戰(zhàn)并存的同時，我國自己若沒有大型的、與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會計師事務(wù)所和其他中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，不僅要將很大份額的服務(wù)市場拱手讓給國外服務(wù)機(jī)構(gòu)，而且審計和監(jiān)視中外方大中型工商企業(yè)的主動權(quán)也將可能落在外國服務(wù)機(jī)構(gòu)之手，直接或間接對民族利益造成影響。同時，還會影響注冊會計師隊伍和其他中介服務(wù)機(jī)構(gòu)走出國門，坐失參與國際中介服務(wù)競爭的機(jī)遇。通過對有限責(zé)任會計師事務(wù)所改制為合伙制事務(wù)所以及合伙制事務(wù)所轉(zhuǎn)為有限責(zé)任合伙事務(wù)所的財產(chǎn)變更、法律責(zé)任、資格承繼等題目的研究，設(shè)計出比較、公道的合伙制會計師事務(wù)所的具體制度框架，如合伙人的資格條件、合伙協(xié)議范本、合伙內(nèi)部治理組織機(jī)構(gòu)及必要的內(nèi)部治理制度等。　　[]　　[1]王廣明，劉桂良。獨(dú)立審計經(jīng)營戰(zhàn)略　　[2]陳云登。兩種形式的會計師事務(wù)所比較　　[3]趙保卿。注冊會計師法律責(zé)任研究�！　�[4]劉航宇。關(guān)于我國會計事務(wù)所組織形式的思考———對修訂注冊會計師法的一點(diǎn)建議　　[5]胡玉明，魯海帆。合伙制是注冊會計師行業(yè)誠信的制度基礎(chǔ)　　[6]王志銘，項文衛(wèi)。二十一世紀(jì)中國審計展看

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