試論知識經(jīng)濟下的無形資產(chǎn)會計

　　【論文摘要】隨著知識經(jīng)濟時代的到來，智力資源和智力產(chǎn)品在企業(yè)經(jīng)濟活動中作用的不斷增大和地位的日益提高，將其作為會計要素予以確認和計量并納入企業(yè)會計體系中來已是大勢所趨。本文從知識經(jīng)濟特征出發(fā)，對無形資產(chǎn)面臨的確認問題進行有益探討；在此基礎上提出無形資產(chǎn)計量的成本特征與假設前提；又對無形資產(chǎn)價值攤銷所面臨的問題進行了分析；最后建議按照充分、公開、真實、科學原則披露無形資產(chǎn)各種相關信息。

　　【論文關鍵詞】知識經(jīng)濟；無形資產(chǎn)會計；無形資產(chǎn)計量；成本特征；無形資產(chǎn)信息披露
　　
　　一、無形資產(chǎn)會計面臨的確認問題

　　知識經(jīng)濟條件下資源的投人主要是智力資源和智力產(chǎn)品，具有無形化特征。那么此類資源是否均應納入無形資產(chǎn)的核算范圍，這是無形資產(chǎn)會計首先需要解決的問題。
　�。ㄒ唬╆P于智力資源是否應作為會計要素確認
　　知識經(jīng)濟條件下，企業(yè)尤其是高科技企業(yè)在智力資源開發(fā)利用方面的投入巨大，收益的取得和企業(yè)的發(fā)展也在很大程度上依賴于甚至關鍵取決于智力資源的投入及其作用的發(fā)揮。在這種情況下，將智力資源作為企業(yè)的資產(chǎn)予以確認，無論是從理論上或?qū)崉丈蟻碇v，都將是順理成章之事。理論上，智力資源符合“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益。它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項所取得或加以控制的”（美國財務會計準則委員會第6號《財務會計概念公告》這一定義。實務中，有關企業(yè)智力資源的信息將成為一類極為重要的會計信息，對于信息使用者要做出的經(jīng)濟決策來講是必不可少的；同時，對智力資源作為會計要素予以確認，也是維護智力資源擁有者合法權(quán)益的必然要求。
　�。ǘ�）關于如何確認智力資源
　　作為一項無形資源，企業(yè)職工所擁有的智力是確認為無形資產(chǎn)，還是確認為其他資產(chǎn)，這主要取決于對人及其所擁有智力之間關系的認識。
　　從人與其所擁有智力的關系來看，顯然二者是無法分割的，不同人的智力往往是存在差異的，但智力又不能離開具體的人而單獨存在，人是智力的載體，所以人與智力是統(tǒng)一的，智力是從屬于人的。企業(yè)的職工（即人力資源）既不同于專利權(quán)等無形資產(chǎn)，也不同于債權(quán)和設備等資產(chǎn)，具有特殊性，將其歸入現(xiàn)有的任何一種資產(chǎn)要素恐怕都是不合適的。據(jù)此，將企業(yè)職工所擁有的智力作為人力資產(chǎn)這一與流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等具有同等地位的資產(chǎn)項目予以確認，可以說是較為適當?shù)摹?
　　盡管如此，但企業(yè)所真正需要的不是那些擁有大眾化知識或智力的普普通通的人，而是那些以最新知識和先進技術(shù)武裝起來的人；企業(yè)所需要的不是人自身，而是他們所擁有的知識和智力（歸根結(jié)底是智力）。企業(yè)投人的人力僅僅是投入資源的外在形式，其實質(zhì)是他們所擁有的知識和智力。能為企業(yè)帶來更高效益的是企業(yè)杰出科技管理人才所擁有的知識和智力，人的智力具有取得未來收益的潛力，這種潛力的價值可以認為是資產(chǎn)。再者，人對知識的獲取和對智力的開發(fā)是有成本的。所以，智力資源符合資產(chǎn)的定義，將其作為智力資產(chǎn)單獨予以確認也不無道理。
　　從智力資源的無形化特征來看，智力資源具有無形資產(chǎn)的基本特征——無形性、收益性及在未來期間給企業(yè)帶來收益的高度不確定性。因此，可將企業(yè)職工所擁有的智力作為無形資產(chǎn)的一種予以確認。
　　無論將智力資源以人力資產(chǎn)予以確認，還是以智力資產(chǎn)單獨確認，或是將其作為無形資產(chǎn)的一種予以確認，都涉及到職工范圍的界定問題，即資產(chǎn)化的智力資源是以企業(yè)全部職工為確認范圍還是僅包括部分職工。顯然，能為企業(yè)創(chuàng)造高額收益的不是企業(yè)的一般職工而是企業(yè)的高級管理人員和工程技術(shù)人員，以全部職工為智力資源的確認范圍也將失去其原來的意義。
　　可見，智力資源的確認可有多種選擇。但最終的選擇，都要以正確界定它與無形資產(chǎn)的關系為前提。
　�。ㄈ�）關于智力產(chǎn)品應不應該確認為資產(chǎn)以及如何進行確認
　　智力資源被確認為資產(chǎn)的主要原因在于它具有為企業(yè)提供未來經(jīng)濟利益的潛力，而這種潛力的發(fā)揮，往往需要與具體的物質(zhì)技術(shù)條件和結(jié)合，并形成諸如專有技術(shù)、專利權(quán)、先進的管理經(jīng)驗、設計方案和營銷網(wǎng)絡等能增加企業(yè)收益的智力產(chǎn)品。
　　智力產(chǎn)品作為智力資源耗費使用的成果，其形成是以智力資源和其他資源的消耗為代價的，這些代價的總和即為智力產(chǎn)品成本。同時也不容否認，智力產(chǎn)品的使用能為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益，具有經(jīng)濟價值。所以智力產(chǎn)品也符合資產(chǎn)的定義，應確認為資產(chǎn)，這與目前對專利權(quán)、版權(quán)和專有技術(shù)等智力產(chǎn)品的處理也是一致的。
　　智力產(chǎn)品作為人們利用智力所創(chuàng)造的一類成果，在形式上具有無形性，在種類上具有多樣性，諸如產(chǎn)品設計方案、生產(chǎn)技術(shù)方案、先進的管理方式方法、高效的營銷網(wǎng)絡和合理的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)等等。那么對眾多知識產(chǎn)品的確認是應分別進行還是作為一個整體一起進行？分別進行時又該如何進行分類？這一方面取決于這些智力產(chǎn)品能否單獨辨認，另一方面又取決于為取得這些智力產(chǎn)品研發(fā)生的耗費及其未來收益能否可靠地予以計量。

　　二、知識經(jīng)濟下，無形資產(chǎn)計量的成本特征與假設前提

　　（一）無形資產(chǎn)計量的成本特征與計量基礎
　　無形資產(chǎn)計量，在理論上應包括其開發(fā)研究、取得和持有期間的全部物況勞動和活勞動的費用支出，但在實際計量操作過程中形成了與有形資產(chǎn)不同的幾個特征：
　　首先，無形資產(chǎn)成本的弱配比性。知識性無形資產(chǎn)的取得需要經(jīng)過較長的時間，存在復雜的智力支付過程。其成果的取得往往帶有隨機性、偶然性和關聯(lián)性。由其成果負擔全部研究開發(fā)試驗等費用不甚合理，但要分別歸類分配，也是十分困難的，故而其成果價值與其對應的成本缺乏配比性。
　　其次，無形資產(chǎn)成本的缺項性�，F(xiàn)行會計制度規(guī)定，取得無形資產(chǎn)所支付的各項費用只有予以資本化后，方能計入無形資產(chǎn)，因而在一些知識性無形資產(chǎn)取得的前期開發(fā)、培訓、試驗等費用因無法資本化，無法進行成本計量，不能計入無形資產(chǎn)，使得無形資產(chǎn)反映支離破碎，不少的無形資產(chǎn)被排除在外。
　　再次，無形資產(chǎn)成本的象征性。由上述的弱配比性、缺項性所決定，無形資產(chǎn)成本的外在形式只具有象征意義，例如商標權(quán)，其成本占含有其注冊登記等相關費用，并非其全部費用。這樣就使得無形資產(chǎn)價值缺位，企業(yè)遭受重大損失。正因為如此，在知識經(jīng)濟條件下，企業(yè)無形資產(chǎn)計量基礎逐漸由會計學家的投入價值轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟學家的產(chǎn)出價值。
　　（二）無形資產(chǎn)計量的假設前提
　　要正確計量無形資產(chǎn)，必須確定持續(xù)使用和公開市場兩個假設前提。前者系指假設無形資產(chǎn)將按現(xiàn)行用途或轉(zhuǎn)換用途后持續(xù)使用，并能夠使經(jīng)營者獲得期望的收益；無形資產(chǎn)仍有明顯的剩余經(jīng)濟壽命；無形資產(chǎn)的所有權(quán)明確且保持其技術(shù)上經(jīng)濟上的先進性和有效性；從經(jīng)濟上、法律上允許轉(zhuǎn)讓使用以及充分考慮其使用的潛能。后者指無形資產(chǎn)可以在公開市場上買賣，其價格隨行就市。

　　三、無形資產(chǎn)價值攤銷所面臨的問題

　　目前，人們對無形資產(chǎn)的價值攤銷問題已非議頗多，知識經(jīng)濟條件下，智力資源和智力產(chǎn)品等無形資源納入會計核算的范圍又將使無形資產(chǎn)的價值攤銷問題雪上加霜。主要問題是，對于智力資源和智力產(chǎn)品這些非消耗性資源到底應不應該進行價值攤銷？如需攤銷，那么，在不確定性情況下又該如何正確確定無形資產(chǎn)的攤銷期限？應采用何種方法進行價值攤銷？在知識經(jīng)濟條件下，都需對這些問題解決找出相應的理論依據(jù)并制定出切實可行的解決方案。

　　四、知識經(jīng)濟下無形資產(chǎn)信息的披露

　　在知識經(jīng)濟時代，無形資產(chǎn)地位急劇上升，生產(chǎn)經(jīng)營以消耗知識資本為主，無形資產(chǎn)計量對企業(yè)財務狀況的描述起著決定性的作用。無形資產(chǎn)信息披露對于所有者、經(jīng)營者以及其他有利害相關者無疑都是很重要的，因此，無形資產(chǎn)信息的披露應該充分、公開、真實與科學，應該真實地反映無形資產(chǎn)的原始價值、攤銷價值和凈值三種價值的增減變化形態(tài)以及新創(chuàng)造價值的情況。但是目前的會計準則和會計制度都只規(guī)定對無形資產(chǎn)攤銷等用直接沖減原始價值的處理方法，既不能完整反映無形資產(chǎn)原始價值的增減變化，也不能真正反映成本費用中的無形資產(chǎn)攤銷的份額。在知識經(jīng)濟條件下，無形資產(chǎn)信息應通過資產(chǎn)負債表、損益表以及各種有關的附表及附注等形式披露。
　　（一）無形資產(chǎn)信息在資產(chǎn)負債表中披露
　　現(xiàn)行的資產(chǎn)負債表，在資產(chǎn)方設置“無形資產(chǎn)”項目，以價值形式反映企業(yè)無形資產(chǎn)的總存量。但這只是其凈值，從中看不出企業(yè)對無形資產(chǎn)的投資和在成本費用中所占的份額，其披露是殘缺不全的，不充分的，不能滿足知識經(jīng)濟時代企業(yè)管理及外界有關部門與人士對無形資產(chǎn)信息的要求，應該進行改進和采取必要的措施，使之能全面反映無形資產(chǎn)原始價值、累計攤銷價值和凈值。這可以通過增設“無形資產(chǎn)攤銷”科目并改革現(xiàn)行資產(chǎn)負債表有關無形資產(chǎn)的編制方法來實現(xiàn)。在報表中以上三種價值形態(tài)分別列示且其關系為：無形資產(chǎn)原始價值-無形資產(chǎn)累計攤銷=無形資產(chǎn)凈值。
　�。ǘ�）無形資產(chǎn)信息在損益表中披露
　　目前通過損益表來反映無形資產(chǎn)新創(chuàng)造的效益，并不是直接而是間接反映的，故而不能從我國目前流行的多步式損益表中直接取得無形資產(chǎn)損益情況，例如，對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，只能通過其轉(zhuǎn)讓收入、支出，分別匯集到其他業(yè)務收入、其他業(yè)務支出科目，通過損益表的其他業(yè)務利潤項目來反映；又如，對于某些無形資產(chǎn)，如專有技術(shù)等，因知識經(jīng)濟的高新尖技術(shù)急劇變化革新而提前報廢，沖銷其凈值時，同時增加營業(yè)外支出，通過損益表中營業(yè)外支出項目反映；再如，對應分攤的無形資產(chǎn)攤銷額，則通過損益表中的管理費用項目反映等等。這種間接反映無形資產(chǎn)損益情況的做法，顯然不適應知識經(jīng)濟時代對無形資產(chǎn)經(jīng)營管理的要求。其改革的出路有兩條，要么改革現(xiàn)有損益表，使之能直接反映無形資產(chǎn)損益的情況；要么通過設計無形資產(chǎn)收益計算表來進行直接披露。
　�。ㄈ�）無形資產(chǎn)信息在有關附表中披露
　　為了詳盡反映無形資產(chǎn)增減變化情況，可以設計編制“無形資產(chǎn)增減明細表”，主要項目應為按類別反映企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)；按項目反映全部無形資產(chǎn)增減變化的動態(tài)，即年初余額、本年增加額、本年減少減、年末余額等。
　　企業(yè)根據(jù)內(nèi)部管理與外部需要，也可以編制“無形資產(chǎn)收益計算表”、“開發(fā)研究成本明細表”等等，作為正式報表的附表，與報表同時報送。
　�。ㄋ模�無形資產(chǎn)信息在會計報表附注中披露
　　盡管以上正式報表與其附表已基本上能夠比較詳細地反映企業(yè)無形資產(chǎn)的各類信息，但企業(yè)無形資產(chǎn)相關業(yè)務千差萬別，數(shù)量繁多、交易頻繁，變化無常，在知識經(jīng)濟時代尤其如此；加上正式報表及其附表等都只能提供定量信息，不少有關無形資產(chǎn)定性及其他信息無法得到詳盡反映，因此必須在相關的會計報表中以附注的形式加以披露。

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