電子商務(wù)下的增值稅課稅

提要：本文對商務(wù)交易中可能帶來的增值稅課稅提出相應(yīng)的對策建議。包括：電子商務(wù)條件下對分支機構(gòu)可由總、分機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)共同征收增值稅，并適當引入常設(shè)機構(gòu)的定義用于明確分支機構(gòu)的納稅地點和納稅環(huán)節(jié)；通過規(guī)定電子商務(wù)的義務(wù)、利用交叉匹配的收付款電子數(shù)據(jù)核查稅基的完整性；對跨國界的數(shù)字產(chǎn)品實行消費地征稅時，可采用逆向征收增值稅的辦法，但對個人及小規(guī)模納稅人，比較可行的是由銀行對其實行事前稅款扣繳；在電子商務(wù)行為納稅主體的確認上，可實施域名登記機關(guān)代理稅務(wù)登記制度并發(fā)揮監(jiān)督的作用。 　　　　在判別是否為常設(shè)機構(gòu)的一些具體規(guī)則上，可以作如下規(guī)定：如果納稅人通過設(shè)在另一縣、市的機構(gòu)所進行的活動限于準備性或輔助性范圍，那么該機構(gòu)不構(gòu)成該納稅人的常設(shè)機構(gòu)。但是如果納稅人通過設(shè)在另一縣、市的機構(gòu)所進行的活動構(gòu)成企業(yè)本身整體活動基本的和重要的部分，或?qū)崿F(xiàn)了完整的商業(yè)循環(huán)，則這樣的活動就超過了準備性或輔助性的范圍。比如，與顧客簽定合同、處理款項支付、分發(fā)產(chǎn)品等任何一項或全部通過該機構(gòu)完成，則該機構(gòu)的功能就超過準備性或輔助性范圍，其行為可視同進行了部分營業(yè)活動，再符合其他條件時就可成為常設(shè)機構(gòu)。　　除了企業(yè)自行在銷售地設(shè)立的常設(shè)機構(gòu)外，還應(yīng)注意非獨立代理人形式的常設(shè)機構(gòu)的存在。在傳統(tǒng)商務(wù)領(lǐng)域，如果企業(yè)通過代理人在另一縣、市開展營業(yè)活動，要根據(jù)具體情況來確定是否在另一縣、市設(shè)立常設(shè)機構(gòu)。首先，如果是非獨立地位代理人，并且該代理人經(jīng)常有權(quán)以企業(yè)名義簽訂合同（或不以企業(yè)名義簽訂合同，但所簽訂的合同對企業(yè)有約束力），那么該代理人構(gòu)成企業(yè)在這個國家縣、市設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。除此之外，參照國際稅收協(xié)定《聯(lián)合國范本》，只要該代理人有經(jīng)常為企業(yè)保存并支付貨物的行為，即使沒有以企業(yè)名義簽訂合同的權(quán)力，也可認定該代理人為常設(shè)機構(gòu)。這些原理同樣適用于電子商務(wù)條件下的提供商的營業(yè)活動。這樣一來，分支機構(gòu)的定義被常設(shè)機構(gòu)所取代，不但在判別規(guī)則上方便了稅收征管，還能避免因法規(guī)不完善而給納稅人帶來過多的制度奉行成本和稅收額外負擔。　　二、稅基的確定　　在電子商務(wù)征稅中，稅基的確定始終是個十分重要的問題。電子商務(wù)之所以會對稅收制度及管理提出挑戰(zhàn)，很重要的一個原因就是由于電子商務(wù)區(qū)別于傳統(tǒng)貿(mào)易方式，其所具有的活動“虛擬化”、支付手段隱匿化、操作無紙化等特點給電子商務(wù)增值稅稅基的確定帶來極大的困難，從而給稅收收入帶來不確定性�！　、儆捎诿總�賬戶上款項的轉(zhuǎn)移在機構(gòu)都有完整的記錄，而每個賬戶又都通過稅務(wù)識別碼和一個納稅人相關(guān)聯(lián)，這樣資金的轉(zhuǎn)移就可以被追溯到發(fā)出人和接收人，從而實現(xiàn)納稅人收付款信息的交叉匹配。在此基礎(chǔ)上，稅務(wù)機關(guān)可定期或在必要時利用收付款的交叉匹配數(shù)據(jù)來核查納稅人自行申報的稅基的完整性。　　三、進口數(shù)字產(chǎn)品的增值稅管理　　跨國界的稅收管理關(guān)鍵是納稅地點的。OECD加拿大渥太華會議對電子商務(wù)提出了跨國交易的增值稅實行消費地征稅原則。鑒于稅務(wù)機關(guān)直接對國外進行監(jiān)管的不可操作性，這一電子商務(wù)納稅地點的確認原則還是可以接受的�！　�對于一般納稅人企業(yè)而言，企業(yè)從國外網(wǎng)站上購進數(shù)字產(chǎn)品時，有申報或不申報兩種選擇。如前所述，雖然從最終結(jié)果看，兩種操作方式下企業(yè)的稅收負擔一致，但后一種方式造成價格上的不公平競爭。所以，還是有必要對企業(yè)進口數(shù)字產(chǎn)品的納稅環(huán)節(jié)、納稅期限做統(tǒng)一的、強制性的規(guī)定。OECD在1998年加拿大渥太華會議上對電子商務(wù)數(shù)字產(chǎn)品的征稅問題確定了對企業(yè)從國外在線購進的數(shù)字產(chǎn)品實行逆向征收增值稅的辦法，即由購買者對所購進口數(shù)字產(chǎn)品自核自繳進口環(huán)節(jié)的增值稅。從保護國內(nèi)同類產(chǎn)品價格競爭力角度看，逆向征收機制是有必要的；從操作性的角度看，也是可行的。因此，我國可要求以電子商務(wù)方式進口數(shù)字產(chǎn)品的一般納稅人企業(yè)在購得產(chǎn)品后，比照現(xiàn)行對有形產(chǎn)品的規(guī)定在一定時間內(nèi)主動向海關(guān)申報繳納進口環(huán)節(jié)稅款，然后再據(jù)以抵扣銷項稅額。當然，此時海關(guān)還有必要對企業(yè)自估的報關(guān)金額進行必要的審核確認。　　對個人及小規(guī)模納稅人而言，從可操作性角度看，OECD渥太華會議議定的數(shù)字產(chǎn)品實行逆向征收增值稅的辦法就不太有效了。首先是納稅主體的確認問題：小規(guī)模納稅人不受增值稅內(nèi)控機制的限制，而且其賬冊的可信度低，其購得進口數(shù)字產(chǎn)品并銷售而不記賬的可能性很大，外界人員也很難以發(fā)現(xiàn)。解決此問題比較可行的辦法是由銀行對其實行事前稅款扣繳。　　電子商務(wù)當前主要的支付手段有三種：客戶賬戶支付、電子現(xiàn)金支付和電子信用卡（或電子支票）支付。對以電子現(xiàn)金支付的交易，由于電子現(xiàn)金具有匿名性的特點，因此只能在客戶申領(lǐng)電子現(xiàn)金的時候由發(fā)給電子現(xiàn)金的銀行預(yù)扣繳增值稅稅款；對于以電子信用卡（或電子支票）支付的交易，由于兩者都是客戶憑信用進行購買，在客戶購買行為完成后，最終都有一個開戶行為付款人（客戶）下賬（即向客戶扣款）的過程，因此可在客戶下賬時由開戶行代扣增值稅稅款。小規(guī)模納稅人也可能規(guī)范地從其開立的銀行賬戶轉(zhuǎn)賬支付，此時，只要銀行能定期向稅務(wù)機關(guān)傳送每個有發(fā)生進口付匯業(yè)務(wù)的小規(guī)模納稅人的付款信息，納稅人必然會較自覺地向海關(guān)申報繳納進口環(huán)節(jié)稅款，稅務(wù)機關(guān)也能夠相當容易地通過付款記錄核查其納稅申報的真實性�；蛘撸�由于從事進口業(yè)務(wù)的小規(guī)模納稅人較少，也可由銀行在其向國外付款的環(huán)節(jié)代為扣繳增值稅。這樣納稅主體、納稅地點、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、稅基的問題就一次性得以解決了。　　四、實施域名登記機關(guān)代理稅務(wù)登記制度并充分發(fā)揮監(jiān)督的作用　　實施互聯(lián)網(wǎng)域名登記機關(guān)代理稅務(wù)登記制度，是為了促使從事電子商務(wù)的企業(yè)與從事傳統(tǒng)貿(mào)易的企業(yè)一樣主動申報納稅。針對電子商務(wù)的虛擬化、無形化、隨意化、隱匿化，稅務(wù)部門需要尋找一種有效的制約，快速查出企業(yè)未作稅務(wù)登記的網(wǎng)站和其他網(wǎng)址。域名登記機關(guān)代理稅務(wù)登記即域名登記機關(guān)有義務(wù)及時將申請域名注冊的納稅人在網(wǎng)上設(shè)立的網(wǎng)站、網(wǎng)址、上網(wǎng)交易商品種類和品名、交易結(jié)算方法以及銀行賬戶等資料報送給納稅人所在地的稅務(wù)機關(guān)，從而解決電子商務(wù)納稅主體的確認問題。對于向國外申請域名登記的，應(yīng)努力在各國之間達成協(xié)議，力求在全球范圍內(nèi)實行域名登記機關(guān)代理稅務(wù)登記制度。　　對于國內(nèi)的電子商務(wù)網(wǎng)站在稅收管理中應(yīng)充分發(fā)揮社會監(jiān)督的作用。比如，可采取類似發(fā)票搖獎的做法，以獎勵的方式激勵每個社會成員向稅務(wù)機關(guān)報告從事商品銷售經(jīng)營的網(wǎng)站的有關(guān)信息，對前10位向稅務(wù)機關(guān)報告某個新增的有從事商品銷售經(jīng)營的網(wǎng)站的網(wǎng)址、收款賬號、收款人名稱等信息的，可設(shè)定一定數(shù)額的獎金。獎金應(yīng)在稅務(wù)機關(guān)核實相關(guān)信息后，及時從專門設(shè)立的獎勵基金中撥付。這樣，既可以對電子商務(wù)中存在的應(yīng)納稅主體進行有效監(jiān)督，又可大大節(jié)約稅務(wù)機關(guān)的征稅成本。　　　　（1）理查德。克萊弗著

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