內(nèi)部控制鑒證的對(duì)象與內(nèi)容

【摘要】 本文回顧比較了現(xiàn)階段我國相關(guān)法規(guī)對(duì)內(nèi)部控制鑒證對(duì)象與內(nèi)容的若干規(guī)定，并就此方面對(duì)財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》提出自己的看法，以為意見稿中內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容與鑒證對(duì)象存在較大的偏離。
　　【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制；鑒證；指引；對(duì)象；內(nèi)容
　　
　　2008年6月28日，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)共同發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，同時(shí)要求執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，表露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)�；�于此，《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》等配套指引征求意見稿相繼出臺(tái)。本文比較了現(xiàn)階段我國相關(guān)法規(guī)對(duì)內(nèi)部控制鑒證對(duì)象與內(nèi)容的規(guī)定，并就此對(duì)《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》提出自己的看法。
　　
　　一、我國相關(guān)法規(guī)對(duì)內(nèi)部控制鑒證對(duì)象與內(nèi)容的規(guī)定
　　
　　當(dāng)前，我國有關(guān)內(nèi)部控制鑒證的法規(guī)包括《上市公司發(fā)行新股招股說明書》、《關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評(píng)審工作的通知》、《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》和《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》，以下按時(shí)間順序予以先容。
　　2001年4月，中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《上市公司發(fā)行新股招股說明書》第59條規(guī)定：“發(fā)行人應(yīng)表露治理層對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、公道性及有效性的自我評(píng)估意見，同時(shí)應(yīng)表露注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于發(fā)行人內(nèi)部控制制度評(píng)價(jià)報(bào)告的結(jié)論性意見�！边@是我國首部要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證的法規(guī)，其對(duì)內(nèi)部控制鑒證的對(duì)象界定為“治理層內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告”，對(duì)鑒證內(nèi)容并未提及。
　　2001年10月，中國證監(jiān)會(huì)又發(fā)布了《關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評(píng)審工作的通知》（以下簡稱為《通知》），《通知》第1條要求“證券公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)《證券公司內(nèi)部控制指引》及公司自身的業(yè)務(wù)情況、財(cái)務(wù)狀況和治理水平，加強(qiáng)內(nèi)部控制的稽核、檢查與完善，聘請(qǐng)有證券執(zhí)業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)審，以防范風(fēng)險(xiǎn)并促進(jìn)公司內(nèi)部控制水平的進(jìn)步�！笨梢�，《通知》對(duì)證券公司內(nèi)部控制鑒證的對(duì)象定位于“證券公司的內(nèi)部控制”，這就決定了其鑒證的內(nèi)容“包括但不限于：合規(guī)經(jīng)營、公司治理、環(huán)境控制、業(yè)務(wù)控制、財(cái)務(wù)控制、資金控制以及電子信息系統(tǒng)控制等�！薄锻ㄖ�》發(fā)布的目的是促進(jìn)證券公司規(guī)范發(fā)展，有效防范和化解風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)證券市場的安全與穩(wěn)定，因而鑒證對(duì)象和內(nèi)容范圍均較為廣泛，并夸大了側(cè)重于風(fēng)險(xiǎn)控制的薄弱環(huán)節(jié)。
　　2002年2月，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第X號(hào)——內(nèi)部控制審核（征求意見稿）》的基礎(chǔ)上，單獨(dú)發(fā)布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》（以下簡稱為《意見》）。根據(jù)《意見》第2條：“內(nèi)部控制審核是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，就被審核單位治理當(dāng)局對(duì)特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見�！笨梢姡�《意見》將內(nèi)部控制鑒證對(duì)象定位于“治理層對(duì)特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的自評(píng)報(bào)告”。《意見》中沒有明確內(nèi)部控制鑒證的內(nèi)容，只是列示出注冊(cè)會(huì)計(jì)師制定計(jì)劃時(shí)應(yīng)考慮的各種要素。值得一提的是，《意見》對(duì)內(nèi)部控制鑒證對(duì)象的界定明顯早于2004年3月美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）的第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則《與財(cái)務(wù)報(bào)表合并執(zhí)行的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》，甚至早于其2003年3月發(fā)布的征求意見稿以及2002年7月的《薩班斯－奧克斯利法案》，這在我國審計(jì)理論發(fā)展過程中是未幾見的。PCAOB的第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則以及2007年6月取代它的第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則第1條對(duì)內(nèi)部控制鑒證對(duì)象的界定均為“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的治理層評(píng)估”，這與《意見》的界定如出一轍，“與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制”與“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”只是表述不同而已，沒有實(shí)質(zhì)性的區(qū)別。
　　2003年6月，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布了《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》。其第1條規(guī)定：“為了規(guī)范內(nèi)部審計(jì)職員審查與評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，根據(jù)《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》制定本準(zhǔn)則。”該準(zhǔn)則將內(nèi)部控制鑒證的對(duì)象界定為“內(nèi)部控制”，鑒證的內(nèi)容則全面采用COSO委員會(huì)的內(nèi)部控制五要素框架。
　　最后，分析一下最新的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》（以下簡稱為《指引》）。根據(jù)《指引》第2條，“本指引所稱企業(yè)內(nèi)部控制鑒證，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行鑒證，并發(fā)表鑒證意見�！憋@然，《指引》中內(nèi)部控制鑒證的對(duì)象是“內(nèi)部控制”�！吨敢�》中鑒證的內(nèi)容分為兩部分：企業(yè)層面的控制測(cè)試和流程層面的控制測(cè)試，明顯是鑒戒了PCAOB的第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則。
　　
　　二、內(nèi)部控制鑒證對(duì)象的爭論
　　
　　綜上比較，內(nèi)部控制鑒證對(duì)象大體可分為四種，由難到易依次排列為：內(nèi)部控制、治理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制、治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估報(bào)告。如此排列的原因在于“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”的范圍和難度明顯要小于“內(nèi)部控制”，而“治理層出具的評(píng)估報(bào)告”則可以使審計(jì)師按圖索驥，適當(dāng)減輕工作量。

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