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會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量影響因素的研究論文
一、引言
在世界經(jīng)濟(jì)全球化程度加深加快的背景下,我國(guó)經(jīng)濟(jì)正在穩(wěn)中有升中平穩(wěn)發(fā)展。資本市場(chǎng)在規(guī)模和結(jié)構(gòu)上都有了較大的提高和完善,我國(guó)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)也隨其發(fā)展而作用日益凸顯。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要想獲得更大的市場(chǎng)份額和更高的業(yè)務(wù)收入、社會(huì)公眾要想獲得更真實(shí)更有效的審計(jì)報(bào)告、行業(yè)監(jiān)管者要想提高我國(guó)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的服務(wù)質(zhì)量,提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量是重中之重。影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的因素眾多且繁雜,研究思路與方法也各有各的特點(diǎn)。
國(guó)外學(xué)者對(duì)審計(jì)質(zhì)量的研究較早,且多是審計(jì)質(zhì)量影響因素的研究,如事務(wù)所規(guī)模(Watts和Zimmerman,1983;Petroni和Beasley,1996;Clive S.Lennox,1999;Gary Colbert和Dennis Murray,1999)[1][2][3][4]、審計(jì)意見(jiàn)類型(Fama和Jensen,1983)[5]、品牌聲譽(yù)(Jere R.Francis和Earl R.Wilson,1988)[6]、行業(yè)專長(zhǎng)(Krishnan,2003;Kimberly A.Dunn和Brian W.Mayhew,2004)[7][8]、獨(dú)立性(De Angelo,1981;Hyeesoo Chung和Sanjay Kallapur,2003)[9][10]、利益分歧(Gregory和Uma Velury,2005)[11],非審計(jì)服務(wù)(Kevin Koh,Shiva Rajgopal和Suraj Srinivasan,2013;Chee Lim,David Ding和Charlie Charoenwong,2013)[12][13]等。
國(guó)內(nèi)對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響因素的研究主要有兩種形式。一種是研究單個(gè)影響因素與審計(jì)質(zhì)量之間的相關(guān)性,如事務(wù)所審計(jì)任期(王健姝、陳漢文,2010)[14],事務(wù)所組織形式(劉彬、韓傳模,2011)[15],地域因素(張梅,2011)[16]等。另一種是研究多個(gè)影響因素與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系,如李旭潔(2012)[17]通過(guò)規(guī)范研究認(rèn)為,審計(jì)質(zhì)量受到審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)人員自身素質(zhì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位的距離、內(nèi)部審計(jì)完善程度幾個(gè)方面的影響;馬寧(2012)[18]從會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)中的審計(jì)的全過(guò)程,對(duì)影響審計(jì)質(zhì)量的因素分階段進(jìn)行了分析;李曉慧、吳雅楠(2012)[19]通過(guò)研究發(fā)現(xiàn),行業(yè)專長(zhǎng)、特殊合伙制的組織形式可以提高審計(jì)質(zhì)量,而事務(wù)所治理如風(fēng)險(xiǎn)控制等,對(duì)于質(zhì)量的控制也有幫助;肖瑞利(2012)[20]、楊柳(2013)[21]認(rèn)為,可以將影響審計(jì)質(zhì)量的因素分為外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境;毛麗娟、陶蕾(2013)[22]提出研究審計(jì)質(zhì)量決定因素應(yīng)從供給、需求與制度環(huán)境三方面進(jìn)行考慮。
二、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀分析
我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀可從兩方面來(lái)進(jìn)行分析,即中注協(xié)發(fā)布的對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行的年度檢查和對(duì)各事務(wù)所年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)統(tǒng)計(jì)結(jié)果。
截至2014年12月31日,中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站只公布了截至2011年的事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查通告。
2010―2011年我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)果
資料來(lái)源:中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站:會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告,2014年11月。[HT]
由上圖可以看出,相較于2010年,2011年實(shí)施行業(yè)懲戒的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量都有所下降,說(shuō)明我國(guó)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量較之前有所改善。但同時(shí)應(yīng)注意到,受到懲戒的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的絕對(duì)數(shù)仍然較大,審計(jì)質(zhì)量仍然有待提高。
截至2015年5月13日,中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站公布了截至2014年的年報(bào)審計(jì)快報(bào),見(jiàn)下表。
由表下可以看出,在上市公司審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)總數(shù)上升的情況下,事務(wù)所發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例大體呈下降趨勢(shì),但近三年數(shù)據(jù)變動(dòng)不大。無(wú)法表示審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告有上升趨勢(shì),表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過(guò)程中謹(jǐn)慎性增強(qiáng)。這在一定程度上表明我國(guó)整個(gè)審計(jì)行業(yè)的審計(jì)質(zhì)量水平有所提升,但這種趨勢(shì)仍需要進(jìn)一步的研究和后續(xù)事實(shí)的支撐才能予以確認(rèn)。
三、審計(jì)質(zhì)量的影響因素
綜合國(guó)內(nèi)外對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響因素的研究,本文從宏觀影響因素、行業(yè)和競(jìng)爭(zhēng)影響因素以及微觀影響因素三個(gè)方面對(duì)影響審計(jì)質(zhì)量的因素進(jìn)行分析。
3.1 審計(jì)質(zhì)量的宏觀影響因素分析
作為一種服務(wù)產(chǎn)品,審計(jì)服務(wù)所處的宏觀環(huán)境,決定著審計(jì)行業(yè)的基本特征和走向。具體來(lái)看,宏觀影響因素主要有政治和法律因素、經(jīng)濟(jì)因素、技術(shù)因素。
3.1.1 行政和法律因素
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》等法律法規(guī)的頒布,中注協(xié)針對(duì)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度、對(duì)違規(guī)的事務(wù)所和其注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行處罰的通告、針對(duì)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為進(jìn)行治理的通知的發(fā)布等,都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為做出了規(guī)范。但我國(guó)現(xiàn)在對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)制度規(guī)范還不完善。很多制度規(guī)范不具體、淪于形式,對(duì)違法違規(guī)行為處罰力度不大、追責(zé)成本較高且收益較小等使審計(jì)人員和被審單位存在僥幸心理,各種審計(jì)失敗案件不可避免。
3.1.2 經(jīng)濟(jì)因素
審計(jì)服務(wù)是一種社會(huì)公共商品,也遵從著客觀的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律,即在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下,審計(jì)質(zhì)量的高低在一定程度上受到審計(jì)服務(wù)需求和供給的影響。
審計(jì)服務(wù)的需求主體包括被審計(jì)單位、存在投資意向的社會(huì)公眾、進(jìn)行行業(yè)監(jiān)督的行業(yè)管理部門。審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)是需求者市場(chǎng),會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量不可避免地受到審計(jì)需求者的影響。在我國(guó),審計(jì)服務(wù)需求在很大程度上是為了滿足行業(yè)監(jiān)管部門的監(jiān)管需求,而不是被審計(jì)單位自身對(duì)于審計(jì)服務(wù)的真正需求;中小投資者對(duì)于這種服務(wù)的需求也并不具有實(shí)質(zhì)的影響力,而只是接受者。因而,被審計(jì)單位在選擇事務(wù)所時(shí),會(huì)為了自身利益而與其“討價(jià)還價(jià)”,形成購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)的現(xiàn)象。另外,審計(jì)服務(wù)的供應(yīng)者會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù),受到了其管理水平、社會(huì)聲譽(yù)、和專業(yè)勝任能力等自身因素的影響。因而,審計(jì)質(zhì)量的高低,還受制于其自身的情況。
3.1.3 技術(shù)因素
技術(shù)因
素是指在提供審計(jì)服務(wù)的過(guò)程中所使用的技術(shù)手段。從簡(jiǎn)單的詳查憑證,到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下的重點(diǎn)抽查等審計(jì)方法,審計(jì)技術(shù)手段在不斷演進(jìn)。但考慮成本效益原則,現(xiàn)下的審計(jì)方式均存在著一定的技術(shù)瑕疵,存在著不可避免的審計(jì)盲點(diǎn),這需要更多的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)來(lái)予以彌補(bǔ)。如何能夠較好地解決審計(jì)成本效益與審計(jì)質(zhì)量之間的平衡,審計(jì)技術(shù)的發(fā)展是極為重要的方面。
3.2 審計(jì)質(zhì)量的行業(yè)和競(jìng)爭(zhēng)影響因素分析
根據(jù)波特的五力競(jìng)爭(zhēng)模型,審計(jì)行業(yè)中存在著現(xiàn)有競(jìng)爭(zhēng)者、潛在進(jìn)入者、替代者、購(gòu)買者這四種力量,這四種力量相互抗衡,共同決定了審計(jì)行業(yè)的發(fā)展。
現(xiàn)有的競(jìng)爭(zhēng)者是審計(jì)行業(yè)最主要的競(jìng)爭(zhēng)力量。我國(guó)國(guó)內(nèi)事務(wù)所眾多、中小規(guī)模居多、服務(wù)同質(zhì)化嚴(yán)重。因此,在激烈競(jìng)爭(zhēng)下,各個(gè)事務(wù)所為了生存發(fā)展,不可避免采取多種策略,進(jìn)而可能導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的低下。比如,低收費(fèi)策略直接導(dǎo)致審計(jì)過(guò)程簡(jiǎn)化,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)極大增加,審計(jì)質(zhì)量堪憂。
對(duì)于審計(jì)行業(yè)的潛在進(jìn)入者來(lái)說(shuō),前期投入和退出壁壘較小,一旦變?yōu)樾赂?jìng)爭(zhēng)者,其加入必然會(huì)擠占其他事務(wù)所的市場(chǎng)份額和利潤(rùn)。而替代者如稅務(wù)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu),也會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所的收益造成一定的威脅,這些無(wú)疑更加劇了整個(gè)審計(jì)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)程度。
對(duì)購(gòu)買者來(lái)說(shuō),處于信息不對(duì)稱情況下,“理性經(jīng)濟(jì)人”必然選擇收費(fèi)較低的事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)。而在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)下,部分事務(wù)所很可能為了維持其自身的生存和發(fā)展,采取降低審計(jì)收費(fèi)的策略來(lái)維持和吸引客戶。這種購(gòu)買者較高的議價(jià)能力,對(duì)于審計(jì)質(zhì)量具有不可忽視的重要影響。因而,這種基于審計(jì)服務(wù)購(gòu)買者的競(jìng)爭(zhēng)力下,審計(jì)質(zhì)量的提高難以實(shí)現(xiàn)。
3.3 審計(jì)質(zhì)量的微觀影響因素分析
審計(jì)質(zhì)量的微觀影響因素指會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身特質(zhì)形成的因素,這是影響審計(jì)質(zhì)量高低最重要最可控的因素。事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的微觀影響因素主要包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模及其組織形式、會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制、注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力及其職業(yè)道德、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育。
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