淺談融資租賃固定資產(chǎn)所得稅會計處理
摘 要 融資租賃是20世紀50年代產(chǎn)生于美國的一種新型交易方式，由于它適應(yīng)了現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展的要求，故在20世紀60年代--70年代迅速在全世界發(fā)展起來，已成為當(dāng)今企業(yè)更新設(shè)備的主要融資手段之一，被譽為“朝陽產(chǎn)業(yè)”。關(guān)鍵詞 融資租賃 所得稅會計 未確認
融資費用所謂融資租賃，就是實質(zhì)轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃，所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移，滿足下列條件之一的，即可被認定為融資租賃：在租賃期滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)和優(yōu)先權(quán)，所訂立的購價預(yù)計遠低于行使選擇權(quán)時融資租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)時；租賃期占融資租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分；就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于（90%以上）租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值，就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于（90%以上）租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修改，只有租賃物的承租人才能使用。本文僅就融資方式下，承租人應(yīng)納企業(yè)所得稅會計與稅法存在諸多差異情況下的會計處理談幾點粗淺認識：一、新會計準則的主要變化（一）計量屬性采用了公允價值。
租賃開始日，承租人應(yīng)付將租賃開始日租賃資產(chǎn)帳面價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值。舊準則規(guī)定融資租賃中，承租人應(yīng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)帳面價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)入賬價值。
（二）關(guān)于租賃內(nèi)含利率。
新準則是指在租賃開始日，使最低租賃收款的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。舊準則規(guī)定租賃內(nèi)含利率是在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)帳面價值的折現(xiàn)率。
（三）未確認融資費用的分攤。
新準則對未確認的融資費用要求采用實際利率法；舊準則則要求采用實際利率法，也可采用直線法、年度總和法等。
（四）“未確認融資費用”科目性質(zhì)的變化。
新《企業(yè)會計準則第21號——租賃》指南中規(guī)定；承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表中，對“長期應(yīng)付款”項目，根據(jù)“長期應(yīng)付款”科目的期末余額，減去“未確認融資費用”科目期末余額后的金額分長期負債和一年內(nèi)到期的長期負債填列。從報表所列的角度看，“未確認融資費用”作為“長期應(yīng)付款”的備抵帳戶，屬于負債類科目。
舊會計制度將“未確認融資費用”規(guī)定的資產(chǎn)類科目，將其余額列示在報表的資產(chǎn)類科目中。
二、案例解析及會計處理
（一）案例。
2009年度12月1日，A企業(yè)與B企業(yè)簽訂融資租賃合同，A企業(yè)向B企業(yè)租入設(shè)備一臺，所列主要條款如下：1.租賃期限：從2010年1月1日---2013年度12月31日，期限4年。2.租金支付方式：每年末支付租金15萬元。3.該設(shè)備2009年12月1日的公允價值為50萬元。4.租賃合同約定的年利率為7%。5.承租人的初始直接費用均為1000元。6.承租期滿時，A企業(yè)享受優(yōu)先購買權(quán)，購買價100元。估計承租期滿時的公允價值8萬元。請作出2010年的相關(guān)分錄。單位為萬元，企業(yè)年得稅率為25%，不考慮所得稅以外的其他稅金。
（二）案例解析。
1 . 計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值， 確定租賃資產(chǎn)入賬價值。各期付款額之和即最低租賃付款額= 1 5 * 4 + 0 . 0 1 = 6 0 . 0 1萬元。最低租賃付款額的現(xiàn)值= 1 5 * ( P /A,4,7%)+0.01*(P/V,4,7%)=15*3.3872+0.01*0.7629=50.82萬元最低租賃付款額的現(xiàn)值50.82萬元大于公允價值50萬元，因此，租賃資產(chǎn)的入賬價值為50萬元。2.會計與稅法的差異。
（1）稅法融資租賃固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=付款總額+支付的相關(guān)稅費=15*4+0.1=60.1萬元。會計上融資租賃固定資產(chǎn)的帳面價值=50.1萬元。根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定，雖然融資租入固定資產(chǎn)的帳面價值小于計稅基礎(chǔ)，但不確認遞延所得稅資產(chǎn)。因為融資租入固定資產(chǎn)時不影響損益或權(quán)益，也就不影響應(yīng)納所得額，如果確認暫時性差異的影響，在確認遞延所得稅資產(chǎn)的同時不能調(diào)整所得稅費用，對應(yīng)科目是資產(chǎn)類科目，即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，這樣調(diào)整了資產(chǎn)的帳面價值，使得資產(chǎn)的帳面價值與計稅基礎(chǔ)又產(chǎn)生了暫時性差異，由此陷入了一個死循環(huán)，違背了資產(chǎn)的歷史成本原則。所以，融資租賃形成的暫時性差異不確認遞延所得稅。（2）會計上“未確認融資費用”帳面價值為—10.01萬元，因未確認融資費用屬于負債類科目，初始確認在借方所以用負數(shù)表示，在后期作為財務(wù)費用進行攤銷，稅法上不確認“未確認融資費用”，計稅基礎(chǔ)為0，負債的帳面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅的暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅負債年均2.5025萬元。
借：所得稅費用 2.5025
貸：遞延年得稅負債 2.5025（三）確定未確認融資費用分攤率。
根據(jù)租賃準則，以租賃資產(chǎn)公允為入帳價值的，應(yīng)當(dāng)重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。本案例是以公允價值作為租賃資產(chǎn)的入賬價值的。有下列公式計算： 租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價值當(dāng)折現(xiàn)率r = 7 % 時， 1 5 萬元* 3 . 3 8 2 7 + 0 . 0 1 萬元*0.7629=508156.29元>50萬元當(dāng)折現(xiàn)率r = 8 % 時, 1 5 萬元* 3 . 3 1 2 1 + 0 . 0 1 萬元*0.7350=496888.5元<50萬元根據(jù)以上計算可知7%
假設(shè)會計與稅法折舊年限均為4年，凈殘值為0，都采用直線折舊，則會計上每年計提折舊=50.1/4=12.525萬元，稅法每年計提折舊=60.1/4=15.025萬元，差異為2.5萬元，以上差異在未來期間不可以轉(zhuǎn)回，不符合《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》準則關(guān)于暫時性差異的定義，所以將其視作永久性差異，不進行所得稅的會計處理，而是在企業(yè)匯算清繳時，按照“調(diào)表不調(diào)帳”的原則進行納稅調(diào)減處。
三、會計與稅法差異原因
從以上案例分析情況看，僅融資租賃固定資產(chǎn)這項比較單純的經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計與稅法就存在這么多差異，可見會計與稅法在其他方面的差異是可想而知的。在仔細研究會計準則、會計制度、新《企業(yè)所得稅法》及實施條例、《增值稅條例及實施細則》《營業(yè)稅條例及實施細則》發(fā)現(xiàn)均有不同程度的差異存在。
（一）會計原則與稅法原則的要求不同。
有些計稅原則是稅法與會計共同要求的，如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，歷史成本原則，配比原則，真實性原則，還分權(quán)益性支出和資本性支出原則等等，但會計原則與計稅原則也存在明顯的背離。1．
會計核算需要謹慎性原則，而稅法在計稅時不予考慮。2．會計核算需要考慮重要性原則，而稅法在計稅時也不予考慮。3．會計處理時需要考慮實質(zhì)重于形式原則，而稅法在某種意義上要求形式重于實質(zhì)。4．會計更多考慮權(quán)責(zé)發(fā)生原則，而稅法需要考慮確定性原則。5．會計對于某些交易很少要求采用公允價值計量，而稅法幾乎要求所有交易都必須采用公允價值計量。 （二）會計與稅法的核算目的不同。
按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定，企業(yè)收回資產(chǎn)帳面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按稅法規(guī)定可以從應(yīng)納稅所得中扣除的金額，稱作該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是與資產(chǎn)的帳面價值相對應(yīng)的。有時兩者是一致的，但有時兩者也會產(chǎn)生差異 。這主要是由于會計與稅法的核算目的不同。制定財務(wù)制度的主要目的是為了真實、準確、完整地反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，為投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者、政府部門、潛在投資者以及其他會計報表使用者提供有用的決策信息。其根本點在于讓投資者或潛在的投資者了解企業(yè)的獲得能力、償債能力和資產(chǎn)的真實性。而制定稅法的主要目的是為了及時足額地為國家籌集財政收入，對社會和經(jīng)濟發(fā)展進行適當(dāng)調(diào)節(jié)，保護納稅人的合法權(quán)益。其根本點在于防止企業(yè)少計應(yīng)稅所得，少繳所得稅。由于會計與稅法的核算目的不同，對于收入的確認、成本的扣除及資產(chǎn)的處理等，兩者經(jīng)常會產(chǎn)生差異，這種情況下，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與資產(chǎn)的帳面價值是不一致的。
四、縮小會計與稅法差異的途經(jīng)
從上述會計與稅法差異形成的原因分析，我們可以清楚地看到，由于會計原則與稅法原則的要求不同，會計與稅法的核算目的不同，因此會計與稅法各自承擔(dān)的責(zé)任和使命也各不相同，加之稅法與國脈所系，它不僅有較強的剛性，而且對客觀經(jīng)濟有靈活的調(diào)控作用。因此兩者之間的差異是不可避免的。
但有逐漸縮小的可能，而沒有完全消除的可能。
從目前情況看，會計與稅法之間的差異，多數(shù)是稅法對會計背離，但也有少量是會計對稅法的背離。要縮小兩者之間的離心力，向心力，使差異盡可能的縮小。
首先是要提升稅收征管對會計的依存性和基礎(chǔ)性的認識。
因為企業(yè)應(yīng)納稅額的計算如果沒有會計核算作為基礎(chǔ)就無法順利進行。而且應(yīng)納稅額的多少也無法考量。這不僅會增加稅收的征管成本還會增加稅法的遵從成本。
其次稅務(wù)機關(guān)在查處偷稅等違法案件時，都是從會計核算中暴露出來的違反會計核算過程的異�，F(xiàn)象，和有關(guān)記帳方面的不合規(guī)性發(fā)現(xiàn)的。由此可見會是在稅收征管中據(jù)以計算應(yīng)納稅額的唯一不可缺的依據(jù)。因此對會計與稅法之間的差異 須收起立法和有權(quán)頒布法規(guī)、發(fā)布規(guī)章部門的高度重視，在以后立法、修法中有關(guān)部門之間的應(yīng)加強協(xié)調(diào)、溝通，必要時應(yīng)廣泛征求財稅工作者和一些專家學(xué)者的意見，做到兩者兼顧，不要顧此失彼，吸有這樣才能使兩者之間的差異逐漸縮小。
目前稅法雖有主動向會計靠攏縮小兩者之間的差異 的局面出現(xiàn)，但量不多，力度不大。在會計方面的核算要求，比稅法規(guī)定更煩瑣更復(fù)雜，而且又顯得不夠科學(xué)不易操作，應(yīng)主動向稅法靠攏，吸有兩者相互融和，盡可能在多方面趨向一致，才能加速差異縮小的步伐。
參考文獻：
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