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解讀美國上市公司會計監(jiān)管委員會內(nèi)部控制審計新準(zhǔn)則
2004年3月9日，美國上市公司監(jiān)管委員會（PCAOB）批準(zhǔn)了第二號審計準(zhǔn)則-“與財務(wù)報表審計相關(guān)的財務(wù)會計報告內(nèi)部控制審計”。該準(zhǔn)則適用于審計師同時審計客戶的財務(wù)報表和治理當(dāng)局對財務(wù)會計報告內(nèi)部控制有效性所出具的評估的情況。委員會在準(zhǔn)則草案發(fā)布后收到了190余封意見反饋信，隨后對準(zhǔn)則草案進(jìn)行了一定的修訂以進(jìn)步其可理解度。本文對第二號準(zhǔn)則中的重要條款進(jìn)行了探討，并指出了新準(zhǔn)則與草案的差異之處。依照薩班斯-奧克斯萊法案，二號準(zhǔn)則已提交美國證券交易委員會（SEC），等候最后的審批。綜述
PCAOB多次夸大有效的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的重要性。委員會還特別說明，“有效的財務(wù)會計報告內(nèi)部控制對公司治理其事務(wù)，盡到其對投資者的責(zé)任至關(guān)重要。公司治理當(dāng)局、公司所有者-投資公眾-和其他相關(guān)方都需依靠公司呈報的財務(wù)信息來制定決策�！�
委員會在其公布采用第二號準(zhǔn)則的公告中還指明，財務(wù)會計報告內(nèi)部控制的審計是一個牽涉面很廣的程序，維持有效內(nèi)部控制，包括定期評估都是有本錢的。然而委員會夸大開發(fā)、維護(hù)和進(jìn)步內(nèi)部控制系統(tǒng)所帶來的利益是多樣的，同時，“主要的利益……是給公司、公司治理當(dāng)局、董事會和審計委員會、所有者和其他利益關(guān)聯(lián)方提供了一個財務(wù)會計報告的可靠基礎(chǔ)。”與準(zhǔn)則草案相比，新準(zhǔn)則在本錢效益原則方面邁進(jìn)了一大步。
治理當(dāng)局的責(zé)任
準(zhǔn)則指出了審計師執(zhí)行一項符合要求的內(nèi)部控制審計的必要條件。正如SEC在實施薩班斯法案404節(jié)的規(guī)定中所要求的，治理當(dāng)局必須：
-對公司財務(wù)會計報告內(nèi)部控制的有效性負(fù)責(zé)；
-使用適當(dāng)?shù)目刂茦?biāo)準(zhǔn)（如COSO標(biāo)準(zhǔn)），評價公司財務(wù)會計報告內(nèi)部控制的有效性；
-提供足夠的證據(jù)，包括記錄編制來支持評價，以及
-在公司最近的財年末，就公司財務(wù)會計報告內(nèi)部控制的有效性出具書面評價。
審計師假如得出治理當(dāng)局沒有履行上面提到的責(zé)任，不能完成對內(nèi)部控制的審計，就應(yīng)當(dāng)拒盡表示意見。
治理當(dāng)局的評價程序
一個嚴(yán)格的內(nèi)部控制有效性的評價程序應(yīng)該提供信息幫助審計師理解公司的內(nèi)部控制以及規(guī)劃完成內(nèi)部控制審計的必要工作。根據(jù)第二號準(zhǔn)則的條款，治理當(dāng)局評價內(nèi)部控制有效性的程序應(yīng)包括：
-確定需要測試的控制措施，包括所有與主要賬戶和財務(wù)報表表露相關(guān)的控制措施；
-評價控制失敗導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的可能性、錯報的重要程度、以及其它控制措施可能達(dá)成相同控制目標(biāo)的程度；
-決定評價中應(yīng)包括的特定地區(qū)或經(jīng)營單位（適用于那些多場所或經(jīng)營單位的公司）；
-評價控制措施的設(shè)計和實施有效性；
-確定已識別的內(nèi)部控制的缺失是否構(gòu)成了重要缺失或?qū)嵸|(zhì)性薄弱；
-將發(fā)現(xiàn)傳達(dá)給相關(guān)方；
-對發(fā)現(xiàn)是否支持其評價進(jìn)行評估。
有一點需要指出的是，治理當(dāng)局不能使用審計師的程序或相關(guān)發(fā)現(xiàn)來支持其對內(nèi)部控制有效性的評價。
治理當(dāng)局的記錄編制
治理當(dāng)局所編制財務(wù)會計報告內(nèi)部控制記錄的深度和廣度是治理當(dāng)局、審計師和內(nèi)部控制顧問需要深思熟慮的一個日常主題。全面且清楚的記錄編制有利于治理當(dāng)局對內(nèi)部控制進(jìn)行有效的評價和評估，同時為審計師發(fā)起審計程序提供一個堅實的平臺。在確定治理當(dāng)局的記錄編制是否支持其評價時，審計師應(yīng)評估記錄編制的，包括：
-控制措施的設(shè)計，這些控制措施應(yīng)覆蓋所有與關(guān)鍵性賬目和財務(wù)報表表露相關(guān)的治理當(dāng)局聲明；
-關(guān)于重要交易如何發(fā)起、授權(quán)、記錄、處理和報告的信息；
-關(guān)于交易過程的足夠充分的信息，足夠充分指的是能夠識別因錯誤或欺詐導(dǎo)致的實質(zhì)性錯報的發(fā)生；
-為預(yù)防和偵查欺詐而設(shè)計的控制措施；
-期末會計報告過程的控制措施；
-資產(chǎn)保全的控制措施；以及
-治理當(dāng)局測試和評估的結(jié)果；
二號準(zhǔn)則指出，治理當(dāng)局的記錄編制可以是紙質(zhì)、格式或其它形式；記錄編制的信息也可以是多樣的，包括政策指南、流程模型、流程圖、職位描述等。準(zhǔn)則沒有提供客觀的來確定治理當(dāng)局記錄編制的充分性。但需要留意的是，記錄編制的缺乏被以為是控制措施的缺失，審計師應(yīng)就其嚴(yán)重程度和對審計師報告的可能進(jìn)行討論。
通過實際演練理解控制措施
二號準(zhǔn)則要求審計師詢問、觀察執(zhí)行控制措施的員工，檢查實施控制措施的文檔或?qū)嵤┖蟮奈臋n記錄，并且將這些文檔與會計記錄進(jìn)行比較。通過這些方式審計師能夠理解公司財務(wù)會計報告的內(nèi)部控制。準(zhǔn)則還進(jìn)一步指出，“審計師達(dá)成這一目標(biāo)最有效的方式就是對公司的關(guān)鍵流程進(jìn)行實際演練�！�
在實際演練中，審計師可以從發(fā)出發(fā)點跟蹤交易和事項直到財務(wù)報表，這個過程就包括公司的會計程序。準(zhǔn)則要求審計師每年必須就每一關(guān)鍵交易種別執(zhí)行至少一次實際演練，審計師應(yīng)獨立完成此項演練。準(zhǔn)則中定義的關(guān)鍵交易類為那些能夠給公司財務(wù)報表帶來明顯影響的業(yè)務(wù)。準(zhǔn)則指出實體的期末財務(wù)報告程序就是一個關(guān)鍵性程序。
評價審計委員會監(jiān)管的有效性
準(zhǔn)則也夸大了審計委員會在幫助制定“高層基調(diào)”時所起的關(guān)鍵性作用。審計師應(yīng)評價發(fā)行人審計委員會的有效性，作為其對控制環(huán)境和內(nèi)部控制的理解和評價的一個組成部分。審計委員會對外部財務(wù)會計報告和內(nèi)部控制無效/低效的監(jiān)管被以為是一個明顯的缺失或內(nèi)部控制實質(zhì)性薄弱的標(biāo)示。另外，準(zhǔn)則要求將審計委員會監(jiān)管無效的實例直接呈報給公司的董事會。
影響審計委員會監(jiān)管有效性的因素包括治理當(dāng)局成員的獨立性，委員會責(zé)任的清楚表述，治理當(dāng)局和審計委員會對責(zé)任的理解程度以及獨立審計師和內(nèi)部審計師的交流程度。
測試操縱有效性
準(zhǔn)則要求審計師獲得控制措施關(guān)于操縱有效性的證據(jù)。為了遵守準(zhǔn)則的規(guī)定，審計師就需要測試這些控制措施的操縱有效性。
在確定一項控制措施是否具備操縱有效性時，審計師不僅應(yīng)評價控制措施是否依照設(shè)計操縱，還應(yīng)該評價執(zhí)行控制措施的個人具備必要的授權(quán)和資格。另外，在第二號準(zhǔn)則下，審計師應(yīng)在足夠長的時期里獲取控制有效性的證據(jù)。期間執(zhí)行的任何測試都應(yīng)及時更新以確保所測試的控制措施在年末仍然具備操縱有效性。
利用他人的工作
發(fā)行人和審計師最為關(guān)注的另一個領(lǐng)域是審計師被答應(yīng)使用他人工作的程度。在這點上，二號準(zhǔn)則與準(zhǔn)則草案保持了一致，準(zhǔn)則要求在總體上，審計師自身的工作應(yīng)為審計意見提供首要證據(jù)。準(zhǔn)則定義的其他方工作包括內(nèi)部審計師、公司其他個人和在治理當(dāng)局或?qū)徲嬑瘑T會授權(quán)下的第三方的工作。
準(zhǔn)則指出，審計師不應(yīng)使用其他人的工作來測試與控制環(huán)境相關(guān)的控制措施，包括為了預(yù)防和偵查欺詐制定的控制措施和應(yīng)執(zhí)行的實際演練。但準(zhǔn)則答應(yīng)審計師使用其他方提供的信息技術(shù)一般性控制措施和期末財務(wù)報告程序的相關(guān)控制措施。而在準(zhǔn)則草案中則要求這些方面的審計工作均要由審計師執(zhí)行。
準(zhǔn)則草案中定義了三類控制措施和審計師被答應(yīng)使用其他方工作來形成結(jié)論的程度。而第二號準(zhǔn)則以一個概念框架取而代之。這一框架重點在于控制措施的性質(zhì)和執(zhí)行程序個人的能力和客觀性。二號準(zhǔn)則明確指出，假如治理當(dāng)局在測試操縱有效性時使用自我評價程序，則執(zhí)行評價的個人不應(yīng)視為客觀，因此，獨立審計師不能使用其工作。
評估測試結(jié)果
準(zhǔn)則要求審計師評價所識別的控制措施缺失的嚴(yán)重程度，這點與準(zhǔn)則草案保持了一致。實際上，在2003年10月準(zhǔn)則草案發(fā)布以來，委員會就何謂“明顯的缺失”展開了多次討論。委員會指出，在反對草案“明顯缺失”之定義的反饋意見中，多數(shù)以為該定義的出發(fā)點過低，假如依照草案規(guī)定，大多數(shù)內(nèi)部控制的缺失將被確以為“明顯的缺失”。
二號準(zhǔn)則保存了草案中對“明顯缺失”和實質(zhì)性薄弱的定義。在解釋其定義這些項目的用意時，委員會指出，控制的缺失不應(yīng)被孤立地評價，特定缺失的嚴(yán)重程度應(yīng)同時考慮補救措施的。準(zhǔn)則在一定程度上回應(yīng)了草案的反饋意見，但在確定構(gòu)成“明顯缺失”或?qū)嵸|(zhì)性薄弱的控制缺失時還需要職業(yè)判定。
依照二號準(zhǔn)則的規(guī)定，以下方面的缺失通常被以為是“明顯的缺失”：
-對政策選擇和的控制措施；
-反欺詐程序和控制措施；
-對非常規(guī)和非系統(tǒng)化交易的控制措施；
-對期末財務(wù)會計報告程序的控制措施；
另外，以下情況屬于“明顯缺失”以及實質(zhì)性薄弱存在的明顯標(biāo)示：
-為糾正錯報項目，對以前所發(fā)布財務(wù)報表進(jìn)行重述；
-審計師在當(dāng)年審計中發(fā)現(xiàn)公司沒有識別的實質(zhì)性錯報；
-審計委員會的監(jiān)管無效；
-內(nèi)部審計或風(fēng)險評估機制的無效，假如這些職能對于公司財務(wù)會計報告程序非常關(guān)鍵的話；
-在受監(jiān)管程度較高的公司，遵遵法規(guī)的機制的無效。這一項只適用于遵法機制的無效給財務(wù)會計報告的可靠性帶來實質(zhì)性影響的情況；
-發(fā)現(xiàn)任何程度上的高層治理職員的欺詐；
-以前所發(fā)現(xiàn)的缺失在一段公道的時間后仍然沒有被糾正；
-控制環(huán)境的無效；
控制缺失與審計師意見
準(zhǔn)則要求審計師在對財務(wù)會計報告內(nèi)部控制執(zhí)行審計后發(fā)布兩類意見，一、關(guān)于治理當(dāng)局的評價；二、關(guān)于內(nèi)部控制的有效性。在這一方面準(zhǔn)則與草案有別。準(zhǔn)則提供了實例來解釋兩類意見的區(qū)別。
當(dāng)發(fā)現(xiàn)財務(wù)會計報告內(nèi)部控制的實質(zhì)性薄弱時，準(zhǔn)則要求審計師出具控制有效性的否定意見。
生效日期
如前所述，二號準(zhǔn)則將在美國證券交易委員會（SEC）的最后審批后生效。審計師隨后應(yīng)依照準(zhǔn)則審計上市公司治理當(dāng)局就財務(wù)會計報告內(nèi)部控制有效性出具的評價。SEC近期推遲了對交易法12b-2下所定義“加速備案公司”的內(nèi)部控制有效性評價要求。原定的6月15日被推遲到2004年11月15日。非“加速備案公司”，包括小企業(yè)和外國企業(yè)將在2004年7月15日后開始應(yīng)用相關(guān)規(guī)定。
后記
第二號準(zhǔn)則為實施相關(guān)規(guī)定提供了指導(dǎo)意見。但還有相當(dāng)一部分實施亟待解決，如治理當(dāng)局的記錄編制和測試的程度、主要財務(wù)報表科目和表露的確定、公司分布于多個場所的情況下審計師的工作范圍、對服務(wù)性審計師所出具報告的使用、內(nèi)部控制“明顯缺失”的確定、對資產(chǎn)保全的控制措施的測試程度等。這些題目將隨著發(fā)行人與獨立審計師對第二號準(zhǔn)則的不斷熟悉而逐步解決。
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